Злоупотребление правом при заключении договоров аренды, незаконные сделки. Будут ли негативные налоговые последствия?

Граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются, однако пределы осуществления гражданских прав определены ст. 10 ГК РФ.

Закон не допускает осуществления гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иного заведомо недобросовестного осуществления гражданских прав (злоупотребления правом).

Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке.

В случае несоблюдения этих требований суд, арбитражный суд или третейский суд с учетом характера и последствий допущенного злоупотребления отказывает лицу в защите принадлежащего ему права полностью или частично, а также применяет иные меры, предусмотренные законом.

Если злоупотребление правом повлекло нарушение права другого лица, такое лицо вправе требовать возмещения причиненных этим убытков.

В арендных отношениях злоупотребление правом со стороны арендодателя может проявляться, например, в завышении арендной платы.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2011 N 73 (ред. от 25.12.2013) "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды" (п. 22) отметил: если в отсутствие государственного регулирования арендной платы договор аренды предусматривает право арендодателя в одностороннем порядке изменять ее размер, то в случаях, когда будет доказано, что в результате такого одностороннего изменения она увеличилась непропорционально изменению средних рыночных ставок, уплачиваемых за аренду аналогичного имущества в данной местности за соответствующий период, и существенно их превысила, это свидетельствует о злоупотреблении арендодателем своим правом. В случае обращения одной из сторон в суд, он на основании п. 2 ст. 10 ГК РФ откажет во взыскании арендной платы в части, превышающей названные средние рыночные ставки.

Пример 2

По договору аренды организации предоставлено во временное владение и пользование недвижимое имущество общей площадью 9937,1 кв. м на срок с 25 июля 2006 г. по 20 июля 2007 г.

По истечении данного срока ни одна из сторон о прекращении договора аренды не заявила, в связи с чем он был продлен на неопределенный срок согласно п. 2 ст. 610 ГК РФ.

Установленный в договоре аренды на основании отчета оценщика размер арендной платы первоначально составлял 5 485 279,2 руб. в год без учета НДС.

Договором аренды предусматривалось, что при проведении арендодателем в установленном законом порядке рыночной оценки арендной платы и изменении ее размера, определенного независимым оценщиком, арендодатель уведомляет об этом арендатора, который обязан подписать соглашение о новом размере арендной платы в течение десяти дней с момента получения уведомления. Неподписание арендатором такого соглашения рассматривается как односторонний отказ от исполнения договора аренды, что влечет расторжение договора по истечении его срока на основании п. 3 ст. 450 ГК РФ.

Таким образом, в соответствии с названными положениями договора аренды арендодателю по существу было предоставлено право на изменение размера арендной платы в одностороннем порядке на основании отчета об оценке, выполненного независимым оценщиком.

Впоследствии условия этих пунктов сторонами не изменялись. Дополнительным соглашением от 17 апреля 2009 г. к договору аренды арендная плата повышена на основании отчета независимого оценщика до 13 954 281,66 руб. в год без учета НДС.

Дополнительным соглашением между предприятием и обществом от 1 декабря 2010 г. арендная плата вновь изменена на основании отчета независимого оценщика и снижена до 3 353 904 руб. в год без учета НДС.

Поскольку у общества возникла задолженность по внесению арендных платежей, предприятие обратилось в арбитражный суд, рассчитав размер причитавшихся ему денежных средств исходя из договорных условий об арендной плате, определенных дополнительными соглашениями, и ссылаясь на признание обществом долга.

Суд путем сопоставления результатов оценки, указанных в отчетах независимых оценщиков, привлеченных непосредственно арендодателем для определения цены аренды, установил, что повышение арендодателем в 2009 г. размера арендной платы непропорционально изменению средних рыночных ставок платы за аренду аналогичного имущества в данной местности.

По результатам оценок, проведенных за короткий промежуток времени в 2009 и 2010 гг., арендная плата за одно и то же недвижимое имущество арендодателем в одностороннем порядке сначала была в 2,5 раза увеличена, а потом в четыре раза снижена при отсутствии каких-либо объективных причин и разумных объяснений. Причем арендатор фактически не имел возможности возражать, поскольку его несогласие влекло автоматическое расторжение в десятидневный срок договора аренды и необходимость освобождения нежилых помещений, занятых в том числе стационарным оборудованием арендатора.

Учитывая, что задолженность общества возникла вследствие завышения арендной платы, суд пересчитал сумму задолженности.

При определении средних рыночных ставок арендной платы за период, в котором была допущена просрочка, суд исходил из ставки, зафиксированной в отчете независимого оценщика от 15 октября 2010 г.

Помимо того, что эта оценка проведена по инициативе предприятия привлеченным им независимым оценщиком, выполнена по состоянию на 15 октября 2010 г., дату, относящуюся к периоду просрочки, соответствие данной оценки средним рыночным ставкам подтверждено и последующим поведением арендодателя, снизившего до ее размера ранее установленный им как арендодателем завышенный размер арендной платы.

(По материалам постановления Президиума ВАС РФ от 26.03.2013 N 15327/12).

При рассмотрении другого дела по делу (N А19-2903/2010) ВАС РФ вынес Определение от 06.12.2013 N ВАС-13846/13, согласно которому договор, предоставление по которому со стороны одного лица в два и более раза превышает встречное предоставление или обычную рыночную цену, уплачиваемую в подобных случаях, может являться основанием для признания сделки недействительной на основании ст. 10 "Пределы осуществления гражданских прав", 168 "Недействительность сделки, нарушающей требования закона или иного правового акта" ГК РФ.

Заведомо недобросовестным может оказаться само заключение сделки в определенных обстоятельствах.

Например, нередки фиктивные договоры, где условия для сдачи имущества в аренду создаются искусственно для получения необоснованной выгоды одной из сторон за счет ущемления интересов другой стороны.

Такие сделки закон признает оспоримыми, а суд может счесть недействительными.

Пример 3

ЗАО (санаторий) обратилось в арбитражный суд с иском к ООО о признании недействительными на основании ст. 168, 170 ГК РФ заключенных между санаторием (продавцом) и обществом (покупателем) договоров купли-продажи трех зданий санатория и применении последствий недействительности этих сделок.

Ответчик возражал против исковых требований, полагая, что спорные сделки мнимыми не являются, так как исполнены сторонами, и представил в подтверждение этого подписанный ими передаточный акт.

Удовлетворяя иск, суды исходили из следующего. Через четыре дня после государственной регистрации перехода права собственности на спорное имущество в результате совершенных сделок купли-продажи стороны заключили договор аренды одного из зданий, отчужденных по указанным сделкам (лечебно-спального корпуса), по которому новый собственник (ответчик) предоставляет этот объект в аренду прежнему собственнику (истцу). Суды расценили сделки купли-продажи как мнимые, сочтя, что передаточный акт не может являться надлежащим доказательством, подтверждающим передачу спорного недвижимого имущества ответчику, поскольку здания до настоящего времени находятся во владении и пользовании истца.

Президиум ВАС РФ при пересмотре судебных актов в порядке надзора оставил их без изменения, но отметил, что судами не были применены подлежащие применению к установленным обстоятельствам дела нормы права, хотя это и не повлекло принятия неправильного решения по делу. Исходя из п. 1 ст. 170 ГК РФ, мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Для сделок купли-продажи правовым последствием является переход титула собственника от продавца к покупателю на основании заключенного сторонами договора. Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости от продавца к покупателю подлежит государственной регистрации. В силу п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

Как следует из материалов дела, договорами купли-продажи предусматривалось, что объекты недвижимости передаются продавцом покупателю по передаточному акту в день подписания договора. Передаточный акт был подписан сторонами, и право собственности покупателя на упомянутые здания зарегистрировано в установленном порядке. Таким образом, указанные сделки мнимыми не являются.

Вместе с тем материалами дела установлено: арендная плата за пользование лечебно-спальным корпусом за три месяца превышает сумму покупной цены, предусмотренную договором купли-продажи и фактически полученную санаторием от общества в оплату этого корпуса, и балансовую стоимость всех трех зданий. Решением третейского суда, на принудительное исполнение которого арбитражным судом выдан исполнительный лист, с санатория в пользу общества взыскана задолженность по арендной плате более чем за три года.

Из совокупности названных обстоятельств следует, что отчуждение упомянутого имущества, в том числе лечебно-спального корпуса, необходимого самому продавцу (санаторию) для выполнения своих уставных задач, произведено с нарушением интересов санатория. Впоследствии имущество, являющееся предметом спорных сделок, было включено в уставный капитал вновь созданного ответчиком ЗАО и затем перепродано по более высокой цене иностранной компании, которая сдала здание лечебно-спального корпуса в аренду другому лицу.

Установленные судом обстоятельства продажи недвижимого имущества свидетельствуют о недобросовестном поведении (злоупотреблении правом) ООО (покупателя), воспользовавшегося тем, что единоличный исполнительный орган продавца при заключении упомянутых договоров купли-продажи действовал явно в ущерб последнему, в результате чего санаторий утратил возможность использовать имущество, необходимое ему для осуществления основной деятельности, и понес дополнительные расходы по аренде этого же имущества, многократно превышающие сумму, полученную им за проданное имущество в качестве покупной цены.

В силу п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Поскольку названные обстоятельства свидетельствуют о наличии факта злоупотребления правом со стороны общества, выразившегося в заключении упомянутых сделок, на основании п. 2 ст. 10 и ст. 168 ГК РФ спорные сделки признаны недействительными.

(По материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127, п. 22).

В то же время далеко не всегда, на первый взгляд, надуманная, искусственно созданная сделка будет мнимой. В каждом случае нужно разбираться отдельно и учитывать все обстоятельства заключения договора, реальность правовых последствий сделок.

Пример 4

В 2008-2010 гг. ООО "Рус-Лан" заключало договоры лизинга с ООО "Фольксваген Групп Финанц", ЗАО "Европлан" на автомобили, предназначенные для последующей перепродажи.

По условиям договоров лизингодатель обязуется приобрести у продавца (ООО "Рус-Лан") в собственность предмет лизинга, предоставить его лизингополучателю (ООО "Рус-Лан") во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату, на срок и на условиях, указанных в договорах с переходом права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при соблюдении соответствующих требований, установленных общими условиями.

По условиям договоров лизинга в качестве продавца предмета лизинга лизингополучатель выбрал ООО "Рус-Лан", то есть будущего лизингополучателя.

По окончании договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по цене, равной сумме выкупных платежей, без учета уплаты лизинговых платежей. Выкупная цена определяется соглашением сторон и определена в графике лизинговых платежей по договорам лизинга. В связи с выполнением обществом обязательств по договорам лизинга, то есть после уплаты лизинговых платежей по графику и оплаты выкупной стоимости, арендованное имущество по товарным накладным поступает в собственность общества и учитывается до момента продажи на счете 41 "Товары". Операция по сделкам осуществляется следующими записями в бухгалтерском учете: дебет счета 41 "Товары на складах" и кредит счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Затем автомобили реализуются физическим лицам по договорам купли-продажи автомобиля и списываются с баланса на финансовый результат в дебет счета 90.2.1. "Выручка" кредит счета 41.1 "Товары на складах". Уплаченные лизинговые платежи, которые списаны на затраты общества, в выкупную стоимость автомобиля не входят.

Автомобили предназначались ООО "Рус-Лан" для использования в качестве тестовых и демонстрационных для нужд принадлежащего ему автосалона.

При налоговой проверке инспекторы сочли лизинговую сделку мнимой, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, нацеленной исключительно на минимизацию налогового бремени.

Инспекция полагает, что у заявителя отсутствовала необходимость в лизинговых операциях, поскольку лизинговые автомобили были приобретены им у поставщиков в собственность и могли использоваться без перепродажи и последующего заключения договора лизинга.

Кроме того, инспекция указала на убыточность данных сделок, так как лизинговые платежи и выкупная стоимость автомобиля значительно превышают продажную стоимость автомобилей.

На этом основании организации было отказано в признании в составе расходов затрат по договорам лизинга автомобилей в размере 41 544 273 руб. и принятии к вычету НДС в размере 7 478 114 руб.

Решением вышестоящего налогового органа решение инспекции оставлено без изменения.

Организации пришлось отстаивать свои права в суде.

Суд установил, что договоры купли-продажи автомобилей, заключенные между заявителем и его поставщиками, заключались с целью увеличения объема продаж за счет проведения тестовых (демонстрационных) поездок с использованием взятых в лизинг автомобилей, а также с целью получения дохода за счет бонусов от поставщика, освобождения оборотных средств, уменьшение платежей по кредитам, то есть сама по себе лизинговая деятельность не является убыточной, как ошибочно полагает налоговый орган.

Суду были представлены письма поставщиков, в которых оговорены условия начисления бонусов.

Кроме того, факт начисления заявителю бонусов в размере 151 575 586 руб. (без учета прибыли от продажи автомобилей) подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.1 и карточкой счета 91.1. С указанной суммы заявителем исчислены налоги, в том числе налог на прибыль.

По расчетам ООО "Рус-Лан", экономическая оправданность использования лизинга по кредитному договору составляет 215 552,74 руб., то есть операция является доходной.

Финансовый результат использования автомобиля как основного средства после учета процентов по кредитному договору составляет 145 535,1 руб., что значительно ниже, чем при возвратном лизинге.

По условиям договоров лизинга по окончании срока действия этих договоров право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю (ООО "Рус-Лан") по цене, равной сумме выкупных платежей.

При этом лизинговые платежи, списанные заявителем на затраты, в выкупную стоимость автомобиля не входят.

Факт оплаты ООО "Рус-Лан" лизинговых платежей подтверждается графиком уплаты и платежными документами, а передача арендованного имущества в собственность общества - товарными накладными, последующая реализация заявителем данного имущества - договорами купли-продажи автомобилей.

Кроме того, все операции, начиная с уплаты лизинговых платежей и заканчивая реализацией лизингового имущества физическим лицам, отражены заявителем на счете 41 "Товары", что соответствует требованиям бухгалтерского учета.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании п. 10 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Суд счел спорные расходы экономически обоснованными, соответствующими требованиям подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, и сделал вывод, что у инспекции отсутствовали законные основания для исключения из состава затрат ООО "Рус-Лан", уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорных лизинговых платежей в размере 41 544 273 руб. и, как следствие, отказывать заявителю в принятии к вычету НДС в размере 7 478 114 руб.

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 13.09.2012 по делу N А40-18203/12-99-83).

 

Разобраться в том, каких последствий ожидать в зависимости от условий договора, поможет Гражданский кодекс РФ, который вводит понятия мнимых и притворных сделок (ст. 170 ГК РФ).

Мнимая сделка совершается лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворная сделка совершается с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

И мнимые и притворные сделки ничтожны.

Ничтожность сделки означает ее недействительность по основаниям, предусмотренным законом, независимо от признания ее недействительности судом (ст. 166 ГК РФ).

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо.

Требование о признании недействительной ничтожной сделки независимо от применения последствий ее недействительности может быть удовлетворено, если лицо, предъявляющее такое требование, имеет охраняемый законом интерес в признании этой сделки недействительной.

Суд вправе применить последствия недействительности ничтожной сделки по своей инициативе, если это необходимо для защиты публичных интересов, и в иных предусмотренных законом случаях.

В силу ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Лицо, которое знало или должно было знать об основаниях недействительности оспоримой сделки, после признания этой сделки недействительной не считается действовавшим добросовестно.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Для бухгалтерии арендатора это означает, что расходы по ничтожному договору аренды (лизинга) налоговый орган будет оспаривать, как необоснованные, постарается отказать в праве на вычет НДС по сделке (см., например, письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93).

Следует знать, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ), признание сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений (п. 3 ст. 2 ГК РФ), только это приходится отстаивать в судах с налоговыми органами (см. постановления ФАС Центрального округа от 19.01.2010 по делу N А14-15418/2008/506/28, Поволжского округа от 06.04.2009 по делу N А49-3994/2008, Северо-Западного округа от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19, Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152 по делу N А73-2443/2006-29).

Пример 5

Общество с ограниченной ответственностью "Газета "Живица" арендовала под свой офис жилое помещение.

Согласно ст. 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. В соответствии со ст. 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. В пункте 38 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным в ст. 168 ГК РФ. Руководствуясь этим, налоговая инспекция по результатам проверки не признала произведенные ООО расходы по договору аренды экономически обоснованными и документально подтвержденными. По этим же основаниям не принят к вычету НДС, на сумму которого увеличена арендная плата за жилые помещения.

Общество, считая такое решение налоговой инспекции незаконным, обратилось в арбитражный суд.

Суд установил, что затраты по аренде спорных помещений произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Представленные обществом документы, в том числе договоры аренды, акты, счета-фактуры, платежные поручения, оформлены надлежащим образом и подтверждают фактически произведенные организацией расходы. Ссылка инспекции на то, что в проверяемый период спорные помещения не были переведены из жилого фонда в нежилой, отклонена судом. Налоговое законодательство не обуславливает право налогоплательщика на учет фактически понесенных для осуществления предпринимательской деятельности затрат на аренду помещений при исчислении налога на прибыль отнесением их к жилым или нежилым. Соответственно суд признал обоснованным и предъявление обществом к вычету НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы.

Недействительность сделки не повлияла на решение суда по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Таким образом, расходы по арендной плате, понесенные организацией-арендатором по договору аренды помещений, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода. Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Следовательно, общество в полном соответствии со ст. 252 НК РФ правомерно при исчислении налогооблагаемой прибыли включило в состав расходов затраты, связанные с арендой спорных жилых помещений.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Условия использования вычетов по НДС, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ, ООО выполнены, счета-фактуры у ООО имеются. Налоговый орган этого не оспаривал. На этом основании суд сделал вывод о правомерности вычета НДС, несмотря на недействительность сделки.

(По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19).

 

Статья 168 ГК РФ также предусматривает, что сделка может оказаться недействительной, если нарушает требования закона или иного правового акта.

По общему правилу, сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой, если из закона не следует, что должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Оспоримость сделки означает, что она может быть признана судом недействительной.

Особая норма содержится в п. 2 ст. 168 ГК РФ: сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Например, государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества.

Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Как видим, нормы ст. 294 и 295 ГК РФ ограничивают права предприятий, которым имущество передано в хозяйственное ведение применительно в том числе и на сдачу этого имущества в аренду: необходимо согласие собственника на такую сделку.

Учреждение и казенное предприятие, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества.

Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением или казенным предприятием либо приобретенное учреждением или казенным предприятием за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у учреждения или казенного предприятия, собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению.

Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

Порядок распределения доходов казенного предприятия определяется собственником его имущества.

Частное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Частное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе, при этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение частного учреждения.

Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения.

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

Эти положения ст. 296-298 ГК РФ устанавливают ограничения на распоряжение имуществом, которым наделено казенное предприятие или учреждение, в том числе на сдачу такого имущества в аренду.

Если нормы этих статей нарушаются, сделка будет недействительной, как нарушающая требования закона (ст. 168 ГК РФ).

Статья 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "О защите конкуренции" (далее - Закон о защите конкуренции) устанавливает особенности порядка заключения договоров в отношении государственного и муниципального имущества.

Так, заключение договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть осуществлено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров, за исключением предоставления указанных прав на такое имущество:

1) на основании международных договоров Российской Федерации (в том числе межправительственных соглашений), федеральных законов, устанавливающих иной порядок распоряжения этим имуществом, актов Президента РФ, актов Правительства РФ, решений суда, вступивших в законную силу;

2) государственным органам, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, Центральному банку РФ;

3) государственным и муниципальным учреждениям;

4) некоммерческим организациям, созданным в форме ассоциаций и союзов, религиозных и общественных организаций (объединений) (в том числе политическим партиям, общественным движениям, общественным фондам, общественным учреждениям, органам общественной самодеятельности, профессиональным союзам, их объединениям (ассоциациям), первичным профсоюзным организациям), объединений работодателей, товариществ собственников жилья, социально ориентированным некоммерческим организациям при условии осуществления ими деятельности, направленной на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в РФ, а также других видов деятельности, предусмотренных ст. 31.1 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях";

5) адвокатским, нотариальным, торгово-промышленным палатам;

6) медицинским организациям, организациям, осуществляющим образовательную деятельность;

7) для размещения сетей связи, объектов почтовой связи;

8) лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности;

9) в порядке предоставления государственных и муниципальных преференций;

10) лицу, с которым заключен государственный или муниципальный контракт по результатам конкурса или аукциона, проведенных в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", если предоставление указанных прав было предусмотрено конкурсной документацией, документацией об аукционе для целей исполнения этого государственного или муниципального контракта. Срок предоставления указанных прав на такое имущество не может превышать срок исполнения государственного или муниципального контракта;

11) на срок не более чем тридцать календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев (предоставление указанных прав на такое имущество одному лицу на совокупный срок более чем тридцать календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев без проведения конкурсов или аукционов запрещается);

12) взамен недвижимого имущества, права в отношении которого прекращаются в связи со сносом или с реконструкцией здания, строения, сооружения, которыми или частью которых является такое недвижимое имущество, либо в связи с предоставлением прав на такое недвижимое имущество государственным или муниципальным организациям, осуществляющим образовательную деятельность, медицинским организациям. При этом недвижимое имущество, права на которое предоставляются, должно быть равнозначным ранее имевшемуся недвижимому имуществу по месту расположения, площади и определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность, стоимости. Условия, при которых недвижимое имущество признается равнозначным ранее имевшемуся недвижимому имуществу, устанавливаются федеральным антимонопольным органом;

13) правопреемнику приватизированного унитарного предприятия в случае, если такое имущество не включено в состав подлежащих приватизации активов приватизированного унитарного предприятия, но технологически и функционально связано с приватизированным имуществом и отнесено федеральными законами к объектам гражданских прав, оборот которых не допускается, или к объектам, которые могут находиться только в государственной или муниципальной собственности;

14) являющееся частью или частями помещения, здания, строения или сооружения, если общая площадь передаваемого имущества составляет не более чем двадцать квадратных метров и не превышает десять процентов площади соответствующего помещения, здания, строения или сооружения, права на которые принадлежат лицу, передающему такое имущество;

15) лицу, подавшему единственную заявку на участие в конкурсе или аукционе, в случае, если указанная заявка соответствует требованиям и условиям, предусмотренным конкурсной документацией или документацией об аукционе, а также лицу, признанному единственным участником конкурса или аукциона, на условиях и по цене, которые предусмотрены заявкой на участие в конкурсе или аукционе и конкурсной документацией или документацией об аукционе, но по цене не менее начальной (минимальной) цены договора (лота), указанной в извещении о проведении конкурса или аукциона. При этом для организатора торгов заключение договоров в этих случаях является обязательным;

16) передаваемое в субаренду или в безвозмездное пользование лицом, которому права владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества предоставлены по результатам проведения торгов или в случае, если такие торги признаны несостоявшимися, либо в случае, если указанные права предоставлены на основании государственного или муниципального контракта или на основании международных договоров Российской Федерации (в том числе межправительственных соглашений), федеральных законов, устанавливающих иной порядок распоряжения этим имуществом, актов Президента РФ, актов Правительства РФ, решений суда, вступивших в законную силу.

Этот порядок заключения договоров не распространяется на имущество, распоряжение которым осуществляется в соответствии с Земельным кодексом РФ, Водным кодексом РФ, Лесным кодексом РФ, законодательством РФ о недрах, законодательством РФ о концессионных соглашениях.

В порядке ст. 17.1 Закона о защите конкуренции осуществляется заключение договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении:

1) государственного или муниципального недвижимого имущества, которое принадлежит на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления государственным или муниципальным унитарным предприятиям;

2) государственного или муниципального недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления за государственными или муниципальными автономными учреждениями;

3) государственного или муниципального имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления государственным или муниципальным бюджетным и казенным учреждениям, государственным органам, органам местного самоуправления.

Заключение договоров аренды в отношении государственного или муниципального имущества государственных или муниципальных образовательных организаций, являющихся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями, бюджетных и автономных научных учреждений осуществляется без проведения конкурсов или аукционов в порядке и на условиях, которые определены постановлением Правительства РФ от 12.08.2011 N 677 (ред. от 28.01.2012) "Об утверждении Правил заключения договоров аренды в отношении государственного или муниципального имущества государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (в том числе созданных государственными академиями наук) или муниципальных образовательных учреждений высшего профессионального образования, государственных научных учреждений (в том числе созданных государственными академиями наук)", при одновременном соблюдении следующих требований:

1) арендаторами являются хозяйственные общества, созданные учреждениями государственными или муниципальными образовательными организациями, являющимися бюджетными учреждениями, автономными учреждениями, бюджетными и автономными научными учреждениями;

2) деятельность арендаторов заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), право использования которых внесено в качестве вклада в их уставные капиталы;

3) договорами аренды устанавливается запрет на сдачу в субаренду этого имущества, предоставленного хозяйственным обществам по таким договорам аренды, передачу хозяйственными обществами своих прав и обязанностей по таким договорам аренды другим лицам, предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог таких арендных прав.

Заключение договоров аренды, договоров безвозмездного пользования в отношении государственного или муниципального имущества государственных или муниципальных организаций, осуществляющих образовательную деятельность, осуществляется без проведения конкурсов или аукционов в случае заключения этих договоров с:

1) медицинскими организациями для охраны здоровья обучающихся и работников организаций, осуществляющих образовательную деятельность;

2) организациями общественного питания для создания необходимых условий для организации питания обучающихся и работников организаций, осуществляющих образовательную деятельность;

3) физкультурно-спортивными организациями для создания условий для занятия обучающимися физической культурой и спортом.

По истечении срока правомерно заключенного договора аренды заключение такого договора на новый срок с арендатором, надлежащим образом исполнившим свои обязанности, осуществляется без проведения конкурса, аукциона, если иное не установлено договором и срок действия договора не ограничен законодательством РФ, при одновременном соблюдении следующих условий:

1) размер арендной платы определяется по результатам оценки рыночной стоимости объекта, проводимой в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в РФ, если иное не установлено другим законодательством РФ;

2) минимальный срок, на который перезаключается договор аренды, должен составлять не менее чем три года. Срок может быть уменьшен только на основании заявления арендатора.

Нарушение любого из названных правил делает сделку оспоримой по основаниям п. 1 ст. 168 ГК РФ или ничтожной по основаниям п. 2 той же статьи.

Пример 6

ФГУП "НПК "ГОИ"" (арендодатель) и Общество (арендатор) заключили договор аренды рабочих мест, в соответствии с которым арендодатель предоставляет за плату во временное пользование арендатору рабочие места и их комплексное обслуживание на период с 1 марта 2010 г. по 31 декабря 2010 г. Арендодатель в качестве основной деятельности занимается разработкой элементов оптико-электронных систем, а арендатор - изготовлением продукции с использованием разработок арендодателя. В соответствии с договором аренды рабочие места, являющиеся предметом договора, располагаются в помещении по адресу: Санкт-Петербург, Биржевая линия, д. 12. Рабочие места предоставляются в течение срока действия договора с 08:00 до 21:00. Стороны согласовали состав обязательств арендодателя по обеспечению комплексного обслуживания рабочих мест, которое включает в себя в том числе электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение, обеспечение средствами связи (Интернет и внутренний телефон).

Стороны подписали акт от 1 марта 2010 г. сдачи-приемки рабочих мест по договору аренды.

Полагая, что договор аренды является притворной сделкой, прикрывающей договор аренды нежилых помещений, который заключен без предварительного согласия собственника и с нарушением Закона о защите конкуренции и Федерального закона от 29.07.98 N 135-Ф3 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" прокурор обратился в арбитражный суд требованием признать сделку ничтожной, а также о применении последствий недействительности совершенной государственным унитарным предприятием ничтожной сделки.

Удовлетворяя исковые требования, суд указал, что из буквального толкования условий спорного договора следует, что действительная воля сторон была направлена на заключение и передачу в аренду нежилых помещений. Таким образом, оспариваемая сделка является притворной, прикрывающей передачу в пользование нежилых помещений без согласия собственника. Кроме того, договор аренды заключен с нарушением положений ч. 1 и 3 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции без проведения конкурса и с нарушением ст. 8 Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" без предварительной оценки недвижимого имущества, являющегося предметом сделки.

В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

В силу указанной нормы права признаком притворности сделки является отсутствие волеизъявления на ее исполнение у обеих сторон, а также намерение сторон фактически прикрыть другую сделку.

В предмет доказывания по делам о признании недействительными притворных сделок входит установление действительной воли сторон, направленной на достижение определенного правового результата, который они имели в виду при заключении договора.

Суд сделал вывод, что оспариваемая сделка носит притворный характер, так как прикрывает передачу в пользование нежилых помещений без предварительного согласия собственника и без проведения торгов на заключение договора аренды недвижимого имущества.

Согласно ст. 606, 611, 614 ГК РФ содержание договора аренды составляют обязанность арендодателя предоставить арендатору во временное владение и пользование имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества, и обязанность арендатора вносить плату за пользование этим имуществом.

Как установлено судом, предметом договора аренды является предоставление Обществу рабочих мест, располагающихся в определенных сторонами помещениях.

Согласно п. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Из буквального толкования условий договора аренды следует, что получение столов и стульев, входящих в состав рабочего места, вне связи с конкретными помещениями не представляет интереса для арендатора. Таким образом, действительная воля сторон была направлена на передачу/получение в пользование конкретных нежилых помещений.

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В силу ст. 294 и 295 ГК РФ предприятие вправе с согласия собственника сдавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество в аренду, а собственник имущества в свою очередь имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

В силу п. 1 ч. 3 и ч. 1 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции заключение договоров аренды государственного недвижимого имущества, которое принадлежит на праве хозяйственного ведения государственным унитарным предприятиям, может быть осуществлено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров.

Договор аренды, заключенный с нарушением требований законодательства, является недействительным.

(По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2012 по делу N А56-21650/2011).

Пример 7

Индивидуальный предприниматель Б. заключил с федеральным казенным предприятием агентский договор, в силу которого:

а) агент обязался реализовывать товар от имени и за счет принципала в своем помещении;

б) агент обязался реализовывать товар на кассовом аппарате принципала;

в) денежные средства, вырученные агентом от реализации товара, являлись собственностью принципала;

г) в расчет оплаты услуг агента входили расходы по оплате коммунальных услуг, которыми принципал не должен был пользоваться.

Отчеты агент - индивидуальный предприниматель казенному предприятию не представлял.

Такой договор агентирования является притворным и прикрывает договор аренды недвижимого имущества.

Согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа применяются относящиеся к ней правила.

ФКП не имело права сдавать объект недвижимого имущества в аренду без согласия собственника имущества. Согласие не было получено. По этой причине агентский договор ничтожен, как не соответствующий требованиям ст. 298, 608 ГК РФ.

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 16.12.2008 N КГ-А41/11732-08 по делу N А41-К1-151/08).

Конфликтность описанных обстоятельств заставляет арендатора принимать принципиальное решение: не учитывать в целях налогообложения спорные расходы, не производить вычет НДС или сразу ориентироваться на отстаивание своих прав в суде, настаивая на обоснованности получения налоговых выгод несмотря на недействительность сделки.

Когда объект не может стать предметом договора аренды

Выбор объекта аренды достаточно широк: в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается, особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

При этом передача вещи в аренду всегда влечет временное отчуждение собственником права пользования этой вещью.

Если оговоренный сторонами сделки предмет договора является частью другого объекта, которая не может использоваться отдельно, договор нельзя будет считать договором аренды (см. п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Пример 8

В аренду передана часть кровли здания с целью размещения на ней оборудования базовой станции сотовой связи.

Арендатор обратился в Управление Росреестра с целью государственной регистрации договора, но получил отказ, поскольку, конструктивные элементы зданий в силу ст. 607 ГК РФ и ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) не являются самостоятельными объектами недвижимого имущества и не могут являться предметом договора, в связи с чем договор аренды части кровли не подлежит государственной регистрации.

Отказ является правомерным по следующим причинам.

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда (п. 1 ст. 4 Закона N 122-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 20 Закона N 122-ФЗ может быть отказано, в том числе в случае если право на объект недвижимого имущества, о государственной регистрации которого просит заявитель, не является правом, подлежащим государственной регистрации прав.

Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ сторонам предоставляется возможность заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 договор между собственником здания и другим лицом, на основании которого последнее использует отдельный конструктивный элемент этого здания для рекламных целей, не является договором аренды. При этом передача вещи в аренду всегда влечет временное отчуждение собственником права пользования этой вещью.

Крыша представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания. Поэтому крыша не может являться объектом аренды, следовательно, данные отношения не могут регулироваться правилами главы 34 ГК РФ "Аренда".

Закон не предусматривает возможности государственной регистрации такого вида сделок.

(По материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2013 по делу N А17-7144/2012).

Подобное не влечет недействительности сделки, однако иногда может быть принципиально важно, с каким именно типом договора стороны имеют дело.

Договор будет квалифицирован, как сделка по передаче части объекта в пользование. К таким договорам применяются по аналогии положения законодательства о договоре аренды, но сама сделка не является договором аренды (см. п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания").

Для бухгалтера это, в частности, важно при определении статьи расходов, по которой можно будет учесть их в целях налогообложения прибыли. В данном случае необходимо ориентироваться не на подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, на основании которого признают расходы на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а на подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

У тех же, кто применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", подходящей статьи затрат не найдется, ввиду того, что перечень расходов, учитываемых при формировании базы по единому налогу, представленный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и не предполагает возможности включить в расходы все понесенные экономически оправданные расходы.

В ряде случаев тип правоотношений также может отразиться на обязательствах сторон в отношении уплаты НДС и основаниях для вычета НДС.

Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов налогообложения НДС признаются операции по реализации услуг.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Если сделка, заключенная с указанными лицами, не является договором аренды, норма п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется (см. письма Минфина России от 22.10.2012 N 03-07-11/442, от 30.07.2009 N 03-07-11/189). То есть орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления должен производить исчисление и уплату НДС самостоятельно, обязан выставить счет-фактуру заказчику услуги. Только на ее основании последний сможет предъявить НДС к вычету. Это кардинально отличается от ситуации, когда арендатор - налоговый агент принимает к вычету сумму налога, уплаченную им в бюджет за арендодателя (абз. 3 п. 3 ст. 171 Кодекса) при наличии составленного самим арендатором счета-фактуры, после принятия на учет услуг по предоставлению в аренду соответствующего имущества и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет).

Объект аренды четко не определен: чего ожидать?

Важнейшим требованием п. 3 ст. 607 ГК РФ является условие о включении в договор аренды данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Пример 9

ООО "Каркаде" (лизингодателем) и обществом "Русская торгово-промышленная компания" (лизингополучателем) подписан договор лизинга автомашины.

В целях идентификации предмета лизинга его стороны определили подлежащую передаче в лизинг автомашину следующим образом: марка Toyota, модель Land Cruiser 200, 2008 г. выпуска. Однако согласно техническим характеристикам завода автомобили указанной модели выпускаются с разными типами двигателей, отличаются по мощности и имеют различные модификации в рамках приведенной модели.

Эти характеристики не были согласованы сторонами.

При этом лизингополучатель внес по договору авансовый платеж. Фактически автотранспортное средство лизингополучателю не было передано, тогда как приемка автомашины могла бы свидетельствовать о снятии неопределенности в правоотношениях сторон.

Таким образом, предмет лизинга не был согласован сторонами надлежащим образом, поскольку в договоре отсутствует достаточная совокупность определяющих имущество характеристик, сделка не заключена.

Суд, куда обратился лизингополучатель с требованием к лизингодателю вернуть аванс по недействительному договору, взыскал денежные средства в размере 556 000,1 руб., перечисленные обществом "Русская торгово-промышленная компания" обществу "Каркаде", расценив эти средства в качестве неосновательного обогащения, а также взыскал проценты за пользование чужими денежным средствами, начисленные на эту сумму.

(По материалам Определения ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС-9641/09).

При признании сделки недействительной спор с налоговым органом по поводу обоснованности расходов несостоявшегося арендатора и произведенного им вычета НДС с сумм арендной платы неизбежен. Ведь, по мнению Минфина России, договор, признанный судом недействительным, не может являться документом, подтверждающим расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-0305/205, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93).

Судебные перспективы разрешения такого спора в пользу налогоплательщика будут зависеть от реальности исполнения договора сторонами, то есть от того, не являлась ли сделка мнимой согласно ст. 170 ГК РФ, имела ли деловую цель (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", далее - постановление N 53).

Пример 10

Согласно имеющимся у ООО документам оно получило в аренду экскаватор KOBELKO SC450 (2 шт.), бульдозер KOMATSU D355 (2 шт.), самосвал HOWO (7 шт.).

У общества имеются договоры аренды, акты приема-передачи оборудования к договорам аренды, заверенные копии технических паспортов на транспортные средства, книги покупок и продаж, журнал учета полученных счетов-фактур, а также счет-фактура и платежные поручения о его частичной оплате.

Однако при камеральной налоговой проверке выяснилось, что счета-фактуры содержат недостоверные данные, поскольку подписаны лицом, отрицавшим их подписание, у арендодателя, по данным налоговой инспекции, основных средств на дату передачи имущества в аренду не имелось, декларации по транспортному налогу налогоплательщиком не представлялись.

Принимая во внимание данные обстоятельства, инспекция пришла к выводу о том, что транспортные средства и материалы, указанные в данных счетах-фактурах, фактически арендатору не передавались, а представленные налогоплательщиком документы подтверждать правомерность применения ООО вычетов по НДС.

В обоснование принятого решения инспекцией указано, что договоры аренды транспортных средств являются мнимой сделкой.

На решения налогового органа ООО подало жалобу в вышестоящий налоговый орган, а впоследствии обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд отказал в удовлетворении иска по следующим причинам.

Пунктом 3 ст. 607 ГК РФ предусмотрено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В заключенных ООО договорах сведения о транспортных средствах не были полными.

Неопределенность могла быть снята при передаче транспортных средств арендатору, однако налоговая инспекция выявила, что сделка была совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, транспортные средства ООО не передавались.

Такая сделка ничтожна в силу п. 1 ст. 170 ГК РФ. Исходя из положений п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. При этом п. 2 указанной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из анализа ст. 169, 171, 172 НК РФ следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 1 постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, представление документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий-контрагентов.

При изложенных обстоятельствах суд отказал ООО в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС.

(По материалам постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2011 N Ф03-6326/2011).

Пленум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2011 N 73 (ред. от 25.12.2013) (п. 15) "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды" (далее - постановление N 73) уточнил: если арендуемая вещь в договоре аренды не индивидуализирована должным образом, однако договор фактически исполнялся сторонами (например, вещь была передана арендатору и при этом спор о ненадлежащем исполнении обязанности арендодателя по передаче объекта аренды между сторонами отсутствовал), стороны не вправе оспаривать этот договор по основанию, связанному с ненадлежащим описанием объекта аренды, в том числе ссылаться на его незаключенность или недействительность.

Этим проблемы действительности договоров аренды не ограничиваются. Сложности возникают и в случаях, когда предметом аренды становится объект, не существующий физически или юридически на момент заключения сделки.

Заключение договора до создания объекта аренды: налоговые последствия для сторон

Закон не запрещает (в большинстве случаев) заключить договор аренды в тот момент, когда вещь, являющаяся его предметом, еще не создана (договор аренды будущей вещи).

Объект все равно должен быть четко определен, тогда сделка не будет недействительной.

Обязательное условие: нужно, чтобы арендодатель обладал правом собственности на объект аренды в момент передачи имущества арендатору.

Дело в том, что в силу ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

По смыслу названной статьи договор аренды может быть заключен лицом, не обладающим в момент его заключения правом собственности на объект аренды, такая сделка не является недействительной на основании ст. 168 и 608 ГК РФ.

В случае неисполнения обязательства по передаче вещи в аренду (в том числе в связи с тем, что вещь, являвшаяся предметом такого договора аренды, не была создана арендодателем или приобретена им у третьего лица) арендодатель обязан возместить арендатору убытки, причиненные нарушением договора.

Кроме того, применительно к ст. 608 ГК РФ договор аренды, заключенный с лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им либо переданного ему недвижимого имущества (например, во исполнение договора купли-продажи) и право собственности которого на недвижимое имущество еще не было зарегистрировано в реестре, также не противоречит положениям ст. 608 ГК РФ и не может быть признан недействительным по названному основанию (п. 10 постановления N 73).

Естественно, речь идет о случаях, когда ситуация с правом собственности не урегулирована временно и будет разрешена в разумные сроки.

Если же арендодатель в принципе не озаботился регистрацией прав на имущество, он не вправе был выступать в таком качестве в договорных отношениях.

Пример 11

По договору аренды от 30.08.2006 ООО "Баремптон" передало обществу во временное пользование автозаправочный комплекс, в подтверждение использования которого на правах аренды обществом были представлены акт приема-передачи от 01.09.2006, счета-фактуры, акты на выполненные услуги.

Между тем ранее автозаправочный комплекс состоял на балансе общества, на протяжении 2007-2008 гг. объекты недвижимости принадлежали обществу на праве собственности, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права. По договору от 30.11.2004 общество передало ООО "Баремптон" автозаправочный комплекс в аренду с правом выкупа с зачетом выплаченной арендной платы в выкупную стоимость. Выкупная стоимость автозаправочного комплекса полностью погашена ООО "Баремптон" в августе 2006 г., имущество, входящее в состав автозаправочного комплекса, согласно актам приема-передачи и счетам-фактурам передано на баланс ООО "Баремптон".

Однако ООО "Баремптон" не зарегистрировало право собственности на приобретенное имущество на момент заключения и исполнения договора аренды от 30.08.2006 и передачи имущества в пользование обществу. Право собственности общества на это имущество в установленном порядке не прекращено.

Учитывая эти обстоятельства и руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172, 252, 264 НК РФ, постановлением N 53, ст. 131, 210, 223, 551, 608 ГК РФ, Законом N 122-ФЗ, суды сделали вывод о том, что при отсутствии зарегистрированного за арендодателем - ООО "Баремптон" права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости и не прекращении права собственности у общества на это имущество уплаченные обществом арендные платежи не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли и в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также о том, что имущество не выбывало из владения общества, фактическое изменение хозяйственных отношений не произошло.

(По материалам Определения ВАС РФ от 23.08.2012 N ВАС-10907/12 по делу N А32-6356/2011).

Обычно, заключая договор аренды будущей вещи, стороны предусматривают в нем платежи, производимые в том числе и до создания предмета аренды, до его передачи арендатору.

Когда речь идет об аренде объекта недвижимости, который находится в стадии окончания строительства, также встает вопрос о действительности договора: ведь права будущего арендодателя на имущество все еще не зарегистрированы.

В том же постановлении N 73 (п. 11) суд высшей инстанции разъяснил, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды.

Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса РФ.

Однако договор аренды будущей недвижимой вещи, заключенный в отношении самовольной постройки (в том числе и под условием последующего признания права собственности арендодателя на самовольную постройку), является ничтожным в соответствии со ст. 168 ГК РФ, так как принятие участниками гражданского оборота на себя обязательств по поводу самовольных построек согласно п. 2 ст. 222 ГК РФ не допускается.

Арендатор до регистрации арендодателем прав на имущество может производить затраты на доведение предмета аренды до эксплуатационного состояния.

Обоснованность таких расходов арендатора, как и расходов, связанных с договором аренды будущей вещи, понесенных арендатором до момента передачи ему предмета аренды, налоговые органы склонны ставить под сомнение. Основанием является попытка признать договор недействительным. В лучшем случае налоговые органы предлагают отсрочить расходы до момента исполнения сделки или регистрации прав арендодателя на объект аренды.

Суды придерживаются иной позиции: расходы обоснованы, и арендатор вправе учесть их в периоде несения.

На арендодателе такая ситуация также сказывается негативно: проверяющие считают, что любые вложения в объект, произведенные арендатором, до регистрации прав на него арендодателем следует считать произведенными в интересах последнего, то есть арендодатель получает облагаемый налогом на прибыль доход, а на стоимость капитальных вложений, произведенных на этом этапе арендатором, следует увеличивать первоначальную стоимость объекта недвижимости, что, в свою очередь, отражается на величине налога на имущество.

Пример 12

До завершения строительства торгового центра с лицами, изъявившими желание получить в пользование помещения в возводимом объекте, обществом заключались соглашения об использовании коммерческой недвижимости. Одновременно с данными соглашениями между обществом и указанными лицами подписывались договоры аренды на срок свыше года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности общества на построенный объект недвижимости.

По условиям соглашений арендаторы получали право доступа для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, предоставляемых в пользование, к числу которых относились отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, противопожарных выходов, электромонтажные и инженерные работы (установка систем электроснабжения, освещения, водоснабжения, кондиционирования, вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации), работы, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями.

Выполнение данных работ согласовывалось и утверждалось обществом, они производились арендаторами за свой счет без возмещения обществом понесенных затрат.

Арендаторами были выполнены в том числе работы, результатом которых явились неотделимые улучшения, демонтаж которых приводит к невозможности эксплуатации торговых помещений без повторной их отделки. Они преимущественно относятся к тем видам работ, выполнение которых является необходимым условием для ввода торгового центра в эксплуатацию согласно строительным нормам и правилам.

В ходе налоговой проверки арендодателя инспекция сочла стоимость этих работ доходом арендодателя, а также потребовала учесть ее при расчете среднегодовой стоимости имущества.

В связи с этим инспекция сделала вывод о занижении арендодателем налоговой базы по налогу на прибыль на 3 147 716 127 руб. и налогу на имущество на 1 929 645 113 руб.

По мнению ИФНС, тот факт, что работы произведены до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, свидетельствует о том, что спорные работы, будучи направленными на доведение строящихся торговых центров до состояния, пригодного для эксплуатации, должны быть оценены как выполненные в интересах собственника как лица, заинтересованного в получении дохода от аренды.

Как полагает инспекция, поскольку указанные работы выполнялись в период отсутствия арендных правоотношений, до введения торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности арендодателя на него, то, соответственно, именно он, а не арендаторы, должен учитывать понесенные затраты в качестве капитальных вложений в основные средства. Выполнение спорных работ при отсутствии арендных правоотношений до введения торговых центров в эксплуатацию не позволяет квалифицировать их в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и применять положения, предусмотренные подп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.

Согласно указанным нормам капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у арендодателя. Данные капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом, и в случае если расходы на данные вложения не возмещаются арендодателем, то они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ.

По мнению инспекции, спорные работы как выполненные безвозмездно в пользу общества должны учитываться на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, а также при определении среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество.

Суды, куда обратился арендодатель, не согласный с вынесенным налоговым органом решением, поддержали инспекцию, сочтя ее доводы обоснованными.

Арендодатель подал жалобу в ВАС РФ, указав в ней, что он осуществлял строительство объектов недвижимости и сдачу их в аренду в формате, подразумевающем предоставление арендатору пустых помещений без какой-либо отделки. Общество обеспечивало необходимыми коммуникациями (водоснабжение, канализация, электроснабжение, теплоснабжение, вентиляция и кондиционирование) объекты общего пользования с возможностью подключения к ним каждого арендуемого помещения, обустройство и подключение данных помещений к общим инженерным системам производилось арендаторами.

Внутреннюю отделку помещений осуществляли арендаторы самостоятельно в соответствии с собственными дизайн-проектами, технологическими решениями и фирменным стилем. В период аренды арендаторы вправе в любое время сменить отделку и оборудование помещений. Результаты проведенных арендаторами работ по оборудованию арендованных ими торговых помещений обществу не передаются и затраты, понесенные арендаторами на эти работы, арендодателем не возмещаются. Затраты на отделку арендаторы учитывают на своем балансе как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При сдаче имущества в аренду каждому новому арендатору арендодатель заинтересован в демонтаже произведенных предыдущим арендатором работ для возможности предоставления площадей, пригодных для выполнения отделочных работ в соответствии с требованиями нового арендатора, без осуществления с его стороны дополнительных затрат на демонтаж (ремонт, переделку) элементов отделки предыдущего арендатора.

Содержащееся в соглашениях условие об утверждении обществом проводимых арендаторами работ предусмотрено в целях контроля соответствия работ правилам пожарной и технологической безопасности, правильности присоединения к электрическим и иным сетям. Данное согласование не превращает арендодателя в заказчика и объясняется необходимостью учета его интересов как собственника объекта недвижимости, заинтересованного в сохранении принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений, а также в соблюдении всеми арендаторами общей концепции функционирования торгового центра.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют, по мнению арендодателя, об отсутствии у него непосредственной заинтересованности в конкретных результатах проводимых арендаторами отделочных работ, а также о невозможности квалификации указанных отношений как безвозмездных.

Высший арбитражный суд, принимая жалобу и соглашаясь с доводами общества, также обратил внимание на то, что оценка, данная инспекцией спорным отношениям как приводящим к образованию у общества внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного результата работ, означает также, что и арендаторы в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не вправе учесть в целях налогообложения понесенные ими расходы на отделку помещений, как совершенные безвозмездно в пользу третьего лица.

Между тем выполнение спорных работ арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу общества, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей. Само по себе осуществление указанных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности общества на эти объекты не может свидетельствовать о выполнении спорных работ исключительно в интересах общества и о безвозмездном получении обществом результата этих работ, и как следствие - внереализационного дохода.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

При этом согласно положениям п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Указанные положения НК РФ с учетом правовой позиции, выраженной в п. 10-11 постановления N 73, как сообщил ВАС РФ, подлежат применению и в рассматриваемом деле.

Согласно подходам, изложенным в указанных разъяснениях, договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано в реестре (договор аренды будущей вещи), не противоречит положениям ст. 608 ГК РФ. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса РФ.

Таким образом, у инспекции отсутствовали основания для неприменения положений, предусмотренных подп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, только лишь по тому основанию, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объекта в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на него.

При противоположном подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.

Непризнание рассматриваемых затрат капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество приведет к искажению экономического основания налогообложения прибыли не только у арендодателя в виде вменения ему в доход поступлений, не составляющих его экономическую выгоду, но и у арендатора, так как последний в силу п. 16 ст. 270 НК РФ будет лишен возможности учесть для целей налогообложения указанные затраты как осуществленные в интересах другого лица.

(По материалам Определения ВАС РФ от 09.07.2013 N ВАС-3589/13 по делу N А40-75971/10-112-388).

Наряду с вышесказанным отметим, что специальные нормы законодательно установлены в отношении аренды земли.

Предметом договора аренды земельного участка является сформированный земельный участок, поставленный на кадастровый учет. Предоставление несформированных земельных участков может привести к нарушению прав смежных землепользователей, землевладельцев и (или) арендаторов земельных участков.

В соответствии со ст. 11.1 Земельного кодекса РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" государственным кадастровым учетом недвижимого имущества признаются действия уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе, которые подтверждают существование такого недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить такое недвижимое имущество в качестве индивидуально-определенной вещи.

Именно поэтому договор аренды не поставленного на кадастровый учет участка недействителен (см. письма Минэкономразвития России от 27.12.2011 N Д23-1757, Минфина России от 06.03.2008 N 03-0306/1/152 и ФНС России от 13.07.2005 N 02-1-07/66, УФНС России по г. Москве от 09.08.2010 N 16-15/083639@).

В отношении договоров аренды будущего земельного участка, заключаемых лицами, обладающими правом постоянного (бессрочного) пользования указанным земельным участком, намеревающимися выкупить его и впоследствии сдать в аренду, действует особое правило: договор является ничтожным на основании ст. 168 ГК РФ, так как по смыслу п. 4 ст. 20 Земельного кодекса РФ заключение договоров, предусматривающих распоряжение (в том числе и в будущем) земельным участком, принадлежащим лицу на праве постоянного (бессрочного) пользования, не допускается.

Предварительные договоры и опционы: специфика налогообложения

В интересующей нас сфере распространено также заключение предварительных договоров.

По такому договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ).

Важно понимать, что заключение предварительного договора не позволяет оставить без должного определения предмет аренды. В силу п. 3 ст. 429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.

Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

В случаях, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения, предусмотренные п. 4 ст. 445 ГК РФ, а именно: другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор, сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить контрагенту причиненные этим убытки.

Обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

Внесение платы по предварительному договору и иные расходы арендатора, предусмотренные законом или договором, понесенные в течение срока действия предварительного договора, оправданны.

В то же время, по мнению контролирующих органов, списать их можно только после заключения основного договора.

Минфин России в письмах от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442 указывает: "Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора".

Судебная практика свидетельствует о возможности отстоять право списания в расходы затрат, осуществленных во время действия предварительного договора аренды, в периоде их несения, если они были фактически понесены и документально подтверждены (см. постановления ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621, от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08 по делу N А40-63062/07-141-358 (Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-1710/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2578/2007(33740-А75-25) по делу N А75-5817/2006, Северо-Западного округа от 21.02.2008 по делу N А56-32842/2006).

На начальной стадии создания объекта недвижимости четко определить объект аренды может быть невозможно. Желая закрепить свое право на заключение договора аренды в будущем на заранее определенных условиях, будущий арендатор может приобрести опцион.

По опционному договору (опциону) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне безусловное право заключить договор на условиях, предусмотренных опционом.

В течение всего срока действия опциона другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке и на условиях, предусмотренных опционом.

Платеж по опционному договору не засчитывается в счет платежей по будущему договору аренды. Он представляет собой плату за право заключения договора аренды в будущем.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Учитывая, что расходы в виде платежа (платежей) по опциону направлены на приобретение права заключения договора аренды и произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, их можно учитывать для целей налогообложения прибыли в тех периодах, в которых они возникают исходя из условий заключенного договора опциона (ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/2/16).

Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация на территории РФ ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая опционы). В связи с этим операции по реализации опциона на право заключения в будущем договора аренды НДС не облагаются (см. письмо Минфина России от 29.12.2005 N 03-04-11/336).

Государственная регистрация договора аренды. Когда она нужна? Последствия отсутствия регистрации

Статья 609 ГК РФ "Форма и государственная регистрация договора аренды" определяет, что договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Обратите внимание на норму п. 3 ст. 433 ГК РФ: договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Напомним, что к недвижимости ст. 130 ГК РФ относит земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

В отношении аренды транспортных средств ст. 633 и 643 ГК РФ сообщают, что как договор аренды транспортного средства с экипажем, так и договор аренды транспортного средства без экипажа регистрации не подлежит независимо от срока, на который они заключены.

Договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее чем один год, не подлежит государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ).

Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации в любом случае и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 658 ГК РФ). Договор аренды предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434). Несоблюдение формы договора аренды предприятия влечет его недействительность.

Форма и государственная регистрация договора аренды здания или сооружения определены ст. 651 ГК РФ: договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434), несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В свое время Президиум ВАС РФ информационным письмом от 01.06.2000 N 53 разъяснил, что так как помещение (жилое и нежилое) представляет собой объект, входящий в состав здания или сооружения, неразрывно с ним связано, договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ.

Предварительный договор, по которому стороны обязуются в будущем заключить договор, подлежащий государственной регистрации, не подлежит государственной регистрации.

Как было сказано выше, подлежит регистрации договор, заключенный не менее чем на год. Если он подписан на срок, превышающий год, сомнений нет - государственная регистрация обязательна. Это же касается договоров, заключенных ровно на год. Договор аренды заключен на срок не менее года, если, например, срок его определен с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года. Аналогично: на год заключен договор, действующий, например, с 15 мая 2014 г. по 14 мая 2015 г. и т.п. (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Такие договоры аренды подлежат государственной регистрации.

Пример 13

Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору о взыскании договорной неустойки за просрочку внесения арендных платежей.

Ответчик, возражая против предъявленного требования, сослался на то, что договорная неустойка не подлежит применению, так как подписанный с истцом договор аренды здания в силу ст. 651 ГК РФ не является заключенным в связи с отсутствием его государственной регистрации.

Арбитражный суд, рассмотрев доводы сторон, отказал в удовлетворении иска по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Между истцом и ответчиком был заключен договор аренды здания, в котором срок его действия определен с 1 июня 2005 г. по 31 мая 2006 г.

Срок действия договора составляет ровно один год, поэтому данный договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежал государственной регистрации и из-за отсутствия таковой не может считаться заключенным. Условие договора о неустойке не могло быть применено арендодателем.

(По материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор. Если, например, достигнуто соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, такое соглашение также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды.

Соглашение о переводе долга по договору аренды здания, подлежащему государственной регистрации, также подлежит государственной регистрации и при отсутствии ее считается незаключенным.

Пример 14

Общество с ограниченной ответственностью (арендодатель) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании арендной платы по договору аренды здания. Акционерное общество заявило, что оно является ненадлежащим ответчиком по данному иску. Договор аренды прекратился в связи с окончанием срока аренды, и с согласия истца долг акционерного общества по оплате арендной платы был переведен на нового арендатора здания, что подтверждается соглашением о переводе долга.

Арбитражный суд первой инстанции иск удовлетворил, указав, что в соответствии с п. 2 ст. 391 ГК РФ к форме перевода долга соответственно применяются требования, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ. В частности, в силу п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Договор аренды, заключенный между истцом и ответчиком сроком на один год, подлежал государственной регистрации и был зарегистрирован в установленном порядке. Следовательно, соглашение о переводе долга ответчика по этому договору также подлежало регистрации в порядке, установленном для регистрации договора аренды. Так как соглашение о переводе долга не было зарегистрировано, оно в силу п. 3 ст. 433 ГК РФ считается незаключенным.

(По материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Если одна из сторон уклоняется от государственной регистрации договора (изменений), вторая сторона вправе обратиться в суд с целью обязать своего контрагента зарегистрировать договор (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Пример 15

Индивидуальный предприниматель (арендатор) обратился в арбитражный суд с иском к ООО (арендодателю) и к учреждению юстиции, осуществляющему регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, об обязании зарегистрировать подписанный между сторонами договор аренды здания сроком на десять лет на основании п. 3 ст. 165 ГК РФ.

В ходе судебного разбирательства один из ответчиков - арендодатель - заявил, что в соответствии с п. 2 ст. 651 и п. 3 ст. 433 ГК РФ договор аренды здания, заключенный на срок один год и более, подлежит обязательной государственной регистрации, при отсутствии которой он считается незаключенным. Предъявленный истцом иск является фактически иском о понуждении заключить договор аренды. Такой иск может быть предъявлен только в случае, предусмотренном п. 4 ст. 445 ГК РФ, когда заключение договора обязательно для одной из сторон. Следовательно, п. 3 ст. 165 ГК РФ не может применяться к сделкам, которые при отсутствии государственной регистрации считаются незаключенными.

Арбитражный суд первой инстанции установил, что истец неоднократно обращался к арендодателю с требованием передать ему ряд документов, необходимых для регистрации договора аренды. Однако арендодатель без уважительной причины не передал истцу эти документы. Такие действия арендодателя суд квалифицировал как уклонение от государственной регистрации договора аренды.

В соответствии с п. 3 ст. 165 ГК РФ в случае, если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки. Из буквального содержания данной нормы не следует, что она применяется только в случаях, когда при отсутствии государственной регистрации сделка считается недействительной. Гражданский кодекс РФ не устанавливает каких-либо особых положений для сделок, которые при отсутствии государственной регистрации считаются незаключенными.

Таким образом, требование п. 3 ст. 165 ГК РФ носит общий характер, и сторона, заинтересованная в государственной регистрации сделки, вправе предъявить в суд требование о ее регистрации и тогда, когда в соответствии с законом сделка при отсутствии регистрации считается незаключенной. На этом основании арбитражный суд удовлетворил требование истца и принял решение о регистрации договора аренды. Все расходы по оплате госпошлины арбитражный суд возложил на арендодателя, указав, что учреждение юстиции, которое в силу п. 3 ст. 165 ГК РФ и на основании принятого судом решения обязано зарегистрировать договор, не совершало каких-либо действий, нарушающих права и интересы истца.

(По материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества (внесенных в него изменений, расторжения, прекращения договора) может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества. Если арендодатель не делает этого даже в случае, предусмотренном соглашением сторон, арендатор вправе обратиться в орган Росреестра самостоятельно. Таким образом, арендатор в споре как с арендодателем, так и с налоговым органом не сможет сослаться на то, что арендодатель не произвел действий, необходимых для регистрации.

Общие принципы регистрации договора аренды предусмотрены Законом N 122-ФЗ (ст. 26), а процедура регистрации описана в приказе Минюста России от 06.08.2004 N 135 "Об утверждении инструкции о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества".

При регистрации договора государственный орган проверяет соответствие договора следующим нормам законодательства:

1) договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434, п. 1 ст. 651 ГК РФ);

2) в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, при отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ);

3) договор аренды недвижимого имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст. 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договоров купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 ГК РФ);

4) договор аренды заключается на срок, определенный договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ), если срок аренды недвижимого имущества в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ);

5) если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ);

6) законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельного вида аренды, а также для аренды отдельных видов имущества (п. 3 ст. 610 ГК РФ);

7) договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (п. 3 ст. 610 ГК РФ);

8) договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий 49 лет, и договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный предельный срок, считается заключенным на срок 49 лет (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения");

9) порядок определения размера арендной платы за земли, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной собственности, устанавливается соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления (п. 3 ст. 65 Земельного кодекса РФ);

10) предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду, за исключением передачи для указанных целей земельных участков лицам, указанным в п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ, которым земельные участки в названных случаях предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование (п. 3 ст. 30 Земельного кодекса РФ), а также передачи земельных участков религиозным организациям для строительства зданий, строений, сооружений религиозного и благотворительного назначения в безвозмездное срочное пользование на срок строительства этих зданий, строений, сооружений (п. 3 ст. 30 Земельного кодекса РФ);

11) основанием заключения для строительства договоров аренды земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, является решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) (п. 7 ст. 30 Земельного кодекса);

12) аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (ст. 652 ГК РФ).

Важно, что государственная регистрация договора аренды объекта недвижимого имущества возможна при условии наличия государственной регистрации ранее возникших прав на данный объект.

Если в аренду сдается земельный участок или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.

В том случае, если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются кадастровые паспорта соответственно здания, сооружения и помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).

При проведении правовой экспертизы документов при изменении, прекращении или расторжении договора аренды орган Росреестра проверяет соглашение на соответствие, в том числе следующим положениям ГК РФ и Земельного кодекса РФ:

1) изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ);

2) по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только при существенном нарушении договора другой стороной, в иных случаях, предусмотренных Кодексом, другими законами или договором (п. 2 ст. 450 ГК РФ);

3) в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается, соответственно, расторгнутым или измененным (п. 3 ст. 450 ГК РФ);

4) соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ);

5) в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ);

6) изменение условий договора аренды земельного участка в случаях, предусмотренных п. 9 ст. 22 Земельного кодекса РФ, без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускается (п. 9 ст. 22 Земельного кодекса РФ);

7) если срок аренды недвижимого имущества в договоре не определен, в связи с чем договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора аренды, предупредив об этом другую сторону за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ);

8) в случаях если максимальный срок договора аренды отдельного вида аренды или отдельного вида имущества установлен законом, но в договоре аренды срок не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается (п. 3 ст. 610 ГК РФ);

9) согласно ст. 46 Земельного кодекса РФ аренда земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством, а также может быть прекращена по инициативе арендодателя в случае:

использования земельного участка не в соответствии с его целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель, предусмотренными ст. 8 Земельного кодекса РФ;

использования земельного участка, которое приводит к существенному снижению плодородия сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки (за исключением периода проведения сельскохозяйственных работ и иных установленных федеральным законом случаев - п. 3 ст. 46 Земельного кодекса РФ);

неустранения совершенного умышленно земельного правонарушения, выражающегося в отравлении, загрязнении, порче или уничтожении плодородного слоя почвы вследствие нарушения правил обращения с удобрениями, стимуляторами роста растений, ядохимикатами и иными опасными химическими или биологическими веществами при их хранении, использовании и транспортировке, повлекших за собой причинение вреда здоровью человека или окружающей среде;

неиспользования земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо жилищного или иного строительства, в указанных целях в течение трех лет, если более длительный срок не установлен федеральным законом или договором аренды земельного участка, за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению из-за стихийных бедствий или ввиду иных обстоятельств, исключающих такое использование;

изъятия земельного участка для государственных или муниципальных нужд в соответствии с правилами, установленными ст. 55 Земельного кодекса РФ;

реквизиции земельного участка в соответствии с правилами, установленными ст. 51 Земельного кодекса РФ;

10) досрочное расторжение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором (п. 9 ст. 22 Земельного кодекса РФ).

За регистрацию договора взимается государственная пошлина - 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), а за регистрацию соглашения об изменении договора, соглашения о расторжении данного договора госпошлина взимается в соответствии с подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ и составляет 600 руб. (см. письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-05-04-03/79, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

За государственную регистрацию договора аренды предприятия как имущественного комплекса госпошлина взимается в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 60 000 руб. (подп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Плательщиком государственной пошлины за государственную регистрацию данного договора аренды является обращающаяся сторона. В случае если с заявлением о государственной регистрации договора аренды обращаются обе стороны, то государственная пошлина уплачивается в соответствии с положениями, установленными п. 2 ст. 333.18 НК РФ, в равных долях (см. письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-05-06-03/79).

Проведенная государственная регистрация договора удостоверяется специальной регистрационной надписью на договоре аренды, дополнительном соглашении к нему.

Если договор аренды, подлежащий государственной регистрации, но не прошедший ее, с гражданско-правовой точки зрения считается незаключенным, то какие последствия это влечет для учета арендатором расходов, сопряженных с договором, и как сказывается на реализации права на вычет НДС?

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что расходы по незарегистрированному договору не уменьшают базу по налогу на прибыль, как документально не подтвержденные должным образом, экономически не обоснованные и не соответствующие условиям, которые содержатся в п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/152, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/204, ФНС России от 13.07.2005 N 02-1-07/66, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.2, от 22.08.2006 N 20-12/74633, от 13.03.2006 N 18-11/2/18780, от 04.03.2005 N 20-12/14626, от 06.07.2011 N 16-12/065620@, от 09.08.2010 N 16-15/083639@, от 29.12.2008 N 19-12/121867 и др.).

Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации-арендатора, по мнению Минфина России, учитываются с момента такой регистрации. В то же время, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование по акту приемки-передачи (письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325).

Суды не видят препятствий для списания расходов в отношении фактически переданного арендатору и используемого им имущества вне зависимости от факта и даты регистрации договора, так как налоговое законодательство не связывает обоснованность расходов с наличием государственной регистрации договора аренды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.09.2009 по делу N А65-26309/2008, от 08.06.2006 по делу N А55-25816/2005, Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 по делу N А59-1398/06-С24, от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152 по делу N А73-2443/2006-29, Северо-Западного округа от 11.12.2008 по делу N А56-55188/2007, от 07.07.2008 по делу N А42-2352/2007, от 09.11.2006 по делу N А56-58414/2005, от 21.04.2006 по делу N А56-24327/2005, Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07 по делу N А40-51763/06-115-305).

Пример 16

Нефтяная компания "Юшар" обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и взыскания штрафов за неполную уплату этих налогов.

Основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов по договорам аренды налоговый орган счел отсутствие государственной регистрации договоров аренды.

Суды пришли к выводу, что суммы арендных платежей были включены компанией в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль правомерно на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды.

(По материалам Определения ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07 по делу N А05-12472/2006-1).

Налоговые вычеты по НДС производятся на основании ст. 171, 172 НК РФ. Иных условий для применения вычетов по НДС, в том числе наличия обязательной государственной регистрации договоров аренды недвижимости, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В связи с этим отсутствие такой регистрации не может рассматриваться как препятствие для вычета НДС. Тем не менее на практике эти случаи сопряжены со спорами с налоговыми органами, которые приходится решать в суде (см. например, постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2005 N А55-1586/05-51, Северо-Западного округа от 28.01.2004 N А56-28713/03).

Стороны сделки зачастую стремятся избежать государственной регистрации договора аренды недвижимости.

Один из вариантов решения данной проблемы - заключение договора на срок меньше года. Действительно, в силу ст. 651 ГК РФ такой договор регистрировать не надо, и он вступает в силу с момента подписания, если самим договором не предусмотрено иное. При этом субъекты РФ не могут устанавливать свои правила регистрации, отличные от правил, установленных ГК РФ, а любой изданный субъектом РФ или его органом нормативный акт об обязательной государственной регистрации договоров, для которых федеральным законом такая государственная регистрация не установлена, не применяется как противоречащий нормам ГК РФ (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 59).

Если договор, заключенный на срок менее года, продлевается после окончания его действия на такой же срок, отношения сторон регулируются новым договором аренды, который тоже не подлежит государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ (п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ N 59).

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 31 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, договор аренды, заключенный в соответствии с п. 1 ст. 621 Гражданского кодекса РФ на новый срок, является новым договором аренды.

Следовательно, из смысла ст. 621 ГК РФ следует, что заключение договора аренды на новый срок является заключением нового договора. Поэтому стороны не связаны условиями ранее действовавшего договора аренды.

Данный вывод изложен и в п. 32 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66.

Контролирующие органы разъясняют, что расходы в виде арендных платежей по договору аренды недвижимости, заключенному на срок менее одного года и продленному на такой же срок после его окончания, учитываются организацией-арендатором в целях налогообложения прибыли при условии соблюдения положений п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.3).

В то же время сторонам следует избегать злоупотребления правом, а также заключения притворных сделок, имеющих целью обойти требование законодательства о государственной регистрации договора.

Другой вариант - заключение договора на неопределенный срок. Независимо от фактического периода действия, такой договор регистрировать не надо. Ведь при его заключении срок не был оговорен, и нельзя утверждать, что он составляет не менее года (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2008 по делу N А43-1168/2008-21-8, Дальневосточного округа от 24.09.2009 N Ф03-4899/2009 по делу N А73-1574/2009, Западно-Сибирского округа от 12.12.2008 N Ф04-7579/2008(17130-А45-12) по делу N А45-8497/2008-7/181, Северо-Кавказского округа от 19.08.2004 N Ф08-3680/04 по делу N А53-14612/03-С2-12 и др.).

Согласно п. 2 ст. 610 ГК РФ, если договор аренды недвижимости заключен на неопределенный срок, каждая из сторон вправе отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца до его окончания. Таким образом, договор аренды может быть расторгнут в любой момент по желанию одной из сторон.

Следует учесть и правило п. 2 ст. 621 ГК РФ: если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

К договорам аренды недвижимости, заключенным на неопределенный срок, приравнены и договоры, заключенные до наступления какого-либо не предопределенного по времени (календарной дате) события (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Такие договоры также не требуют государственной регистрации.

Если первоначально договор аренды недвижимости был заключен на непродолжительный срок и не требовал государственной регистрации, а затем возобновлен уже на неопределенный срок, то и в этом случае он не подлежит регистрации, хотя по совокупности оба договора будут действовать более года (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Пример 17

Акционерное общество, приобретшее в собственность здание по договору купли-продажи, обратилось в арбитражный суд с иском об освобождении здания лицом, его занимающим, так как данное лицо, по мнению истца, без законных на то оснований владело и пользовалось вышеуказанным зданием. Между этим лицом и бывшим собственником здания был заключен договор аренды здания, который был возобновлен на неопределенный срок в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ. Поскольку договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, не был зарегистрирован, истец полагал, что договор считался незаключенным.

Арбитражный суд отказал истцу в удовлетворении иска, указав, что согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации только договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года. Следовательно, договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

(По материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Расходы по договору, заключенному на неопределенный срок, учитываются в налоговом и бухгалтерском учете арендатора с момента вступления договора в силу (письма Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/1/768, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226).

Если первоначально был заключен срочный договор, а затем он был продлен на неопределенный срок, то для списания расходов в налоговом учете условие о регистрации договора не возникает (см. письмо Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/1/768).

Смотрите так же:
Часть 1. Аренда и лизинг. Основные понятия.
Часть 3. Аренда и лизинг. Затраты сторон по договорам.
Часть 4. Аренда и лизинг. Бухгалтерский документооборот.
Часть 5. Аренда и лизинг. Особенности аренды отдельных видов имущества.
Часть 6. Аренда и лизинг. Экономические аспекты.