Арендная плата

Договор аренды представляет собой возмездную сделку, обязательным условием которой является наличие платы за пользование, владение чужим имуществом (ст. 606 ГК РФ).

Важно понимать, что если сделка будет носить безвозмездный характер, то ее нельзя будет квалифицировать, как аренду ни при каких обстоятельствах. ГК РФ рассматривает такой тип договора, как безвозмездное пользование (договор ссуды). Ему посвящена глава 36 ГК РФ. Вот по нему одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Тип сделки в данном случае принципиален для бухгалтерий сторон хотя бы потому, что порядок налогового учета по этим договорам разнится.

Скажем, переданное в аренду имущество продолжает амортизироваться у арендодателя со списанием расходов в целях налогообложения прибыли, а переданное в безвозмездное пользование - нет (п. 3 ст. 256, п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ). По мнению контролирующих органов, ссудодатель вообще не может учитывать в целях налогообложения прибыли какие-либо расходы, связанные с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование (письма УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.2, МНС России от 03.03.2003 N 02-5-11/55-3786). При получении имущества в безвозмездное пользование ссудополучатель имеет экономическую выгоду, квалифицируемую в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Подчеркнем, что названные нами налоговые последствия заключения договора безвозмездного пользования соответствуют общим нормам НК РФ. Кодекс содержит ряд льготных положений в зависимости от объекта и субъектов договора ссуды, обстоятельств передачи объекта в безвозмездное пользование.

В то же время по договору аренды арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды (ст. 614 ГК РФ).

Арендные платежи учитываются в составе прочих расходов у арендатора на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и представляют собой плату за арендуемое имущество.

В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду для целей налогообложения признается у арендодателя внереализационным доходом и включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Подпунктом 1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что при наличии внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду арендодатель имеет право учитывать в составе внереализационных расходов расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Такой порядок учета для целей налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду установлен для организаций, для которых сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности.

Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду на постоянной (систематической) основе, то она учитывает доходы от таких операций в соответствии со ст. 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то организация учитывает доходы от таких операций в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года) (письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-0404/68).

На основании п. 3 ст. 614 ГК РФ и согласно условиям договора, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Применительно к лизинговым сделкам ст. 28 Закона о лизинге определяет, что размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца, если иное не предусмотрено договором лизинга.

При оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимости чаще всего встает вопрос об оплате арендатором так называемых коммунальных услуг (электроэнергии, тепла, воды, услуг связи и доступа в Интернет, ввоза мусора, уборки, охраны и т.п.).

При этом стороны выбирают различные механизмы формирования арендной платы или сопутствующих ей платежей и, в зависимости от условий договора, бухгалтерии сторон должны по-разному выстраивать документооборот и налогообложение этих услуг.

Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений.

В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Сумма налога, предъявленная арендатору, принимается им к вычету. Арендодатель же имеет право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему организациями, оказывающими коммунальные услуги (п. 1 письма ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

Общая сумма расходов учитывается арендатором по статье расходов на аренду.

При оказании такими арендодателями услуг по аренде недвижимости арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).

В том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора на основании договора, как возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, указанные платежи (компенсационные выплаты) не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС (отсутствует объект обложения - нет реализации услуг) и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет. Сумма компенсации учитывается в расходах арендатора и уменьшает расходы арендодателя на коммунальные услуги, не зачитываясь при этом в облагаемый доход, при условии документального подтверждения понесенных расходов, представляемого арендодателем арендатору. Ежемесячно такую схему расчетов должны сопровождать копии или выписки из счетов организаций, оказывающих коммунальные услуги, копии платежных документов, подтверждающих оплату арендодателем сумм, подлежащих компенсации.

В случае если арендодатель арендатору оказывает услуги по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду), а также услуги, например, по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационных услуг), то исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся применительно к каждому виду услуг.

Когда арендодатель арендатору, помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду), оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам - в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (ред. от 24.10.2013) "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В таких счетах-фактурах в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца - арендодатель указывает полное или сокращенное наименование поставщика коммунальных услуг (абз. 3 подп. "в" п. 1 раздела II приложения N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, решение ВАС РФ от 25.03.2013 N 153/13). Выставление сводного счета-фактуры по всем приобретенным для арендатора коммунальным услугам не предусмотрено, так как по правилам в счете-фактуре указываются данные только одного продавца (см. письмо Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-15/66).

При этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке, а также списать в налоговом учете расходы на такие услуги, но не по статье расходов на аренду, а как материальные расходы, расходы на услуги связи и т.п. Ведь в данном случае коммунальные платежи не являются частью арендной платы.

Арендодатель в этом случае включает в свою налогооблагаемую выручку разницу между стоимостью услуг, выставленных их исполнителем и стоимостью, выставленной арендодателем арендатору, то есть свое посредническое вознаграждение.

Если законом не предусмотрено иное, арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

В налоговом учете сторон суммы арендной платы (лизинговых платежей) отражаются:

у арендодателя (лизингодателя) - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из фактически начисленных сумм (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ);

у арендатора (лизингополучателя) - на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Неравномерность платежей, предусмотренная условиями договора, не сказывается на праве списания расходов и динамике учета доходов - они признаются не равномерно, а исходя из условий сделки (письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 15.10.2008 N 03-03-05/131).

Арендная плата может носить натуральный характер, а денежная арендная плата может быть номинирована в рублях, иностранной валюте, условных единицах. Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Установление ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, означает установление механизма ее исчисления.

Такое определение размера арендной платы имеет целью устранение неблагоприятных последствий инфляции. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Пересчет для целей учета валютного размера арендной платы в рублевый эквивалент производится:

для бухучета - по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ; в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте");

для налогового учета - по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода). В случае перечисления аванса, задатка доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

В силу п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случае с арендой услуга считается оказанной на последний день месяца.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей 100-процентной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки.

Учитывая изложенное, в счетах-фактурах по услугам по аренде, оказанным в счет ранее поступившей 100-процентной предоплаты в рублях, в графе 5 счета-фактуры, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость, следует указывать стоимость услуг без налога в рублях исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-07-11/45).

В графе 8 счета-фактуры, в которой указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при их реализации, следует указывать сумму НДС, определяемую исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости услуг, указанной в графе 5 счета-фактуры.

При этом следует учесть, что счета-фактуры по договорам аренды, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, выставляются только в рублях (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждено Приложением 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (ред. от 24.10.2013)).

Договоры аренды часто предусматривают внесение арендатором обеспечительного платежа в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору. Если такой платеж впоследствии по условиям сделки засчитывается в счет арендной платы за какой-либо период (например, за последний месяц срока действия договора), его следует расценивать как аванс. Однако, если сумма обеспечительного платежа подлежит возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме, сумму нельзя считать частью расчетов по договору и налогами, как выручка, она не облагается. Если впоследствии стороны согласуют зачет такой суммы в счет арендной платы, именно на этот момент обеспечительный платеж нужно будет включить в доход арендодателя и облагаемую базу по НДС.

Таким образом, крайне важно четко отграничить в договоре возвращаемый обеспечительный платеж от арендной платы.

Пример 18

Организация предоставляет в аренду помещения. В соответствии с условиями договоров арендаторы должны перечислять арендодателю обеспечительный взнос, то есть денежную сумму, уплачиваемую в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору и подлежащую возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме, если иное не будет согласовано сторонами дополнительно.

Налоговый орган при проверке счел, что обеспечительный взнос является задатком и в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу. Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.

Суд, куда обратился налогоплательщик-арендодатель за восстановлением нарушенного права, встал на его сторону, исходя из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суд установил, что обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, поскольку не носит платежной функции. Обеспечительный взнос был квалифицирован судами как не урегулированный законом, но предусмотренный в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ договором способ, обеспечивающий исполнение обязательств.

Данный вывод сделан судом на основании толкования условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендаторами. В частности, суд установил, что взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей, уплата штрафов, неустойка, пени за нарушение условий договора, возмещение ущерба арендуемому помещению, возмещение убытков при расторжении договора, разница страхового возмещения. В случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер согласно договору должен быть восстановлен в течение десяти дней. В случае досрочного расторжения договора обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа.

На основании совокупности указанных признаков суд пришел к выводу, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12).

 

Когда сторонами сделки являются юридические лица или юридическое лицо и индивидуальный предприниматель, два ИП, расчеты между ними наличными деньгами в рамках одного договора разрешены в размере, не превышающем 100 000 руб. Это ограничение, наложенное п. 1 указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У (ред. от 28.04.2008) "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя", в полной мере касается и договоров аренды. За весь период действия договора сумма наличных расчетов не должна превышать указанный предел.

За осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров предусмотрен административный штраф на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. (ст. 15.1 КоАП РФ).

Согласно ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Длящимся является такое правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом.

Наличные расчеты по арендной плате с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, не запрещены и в общей сумме не ограничены.

Ремонт предмета аренды: обоснованность расходов арендатора и арендодателя

Статья 616 ГК РФ содержит общие нормы, касающиеся обязанностей сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества.

Так, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Помимо этих общих правил, есть еще специальные нормы, представленные в ГК РФ применительно к отдельным разновидностям арендных отношений или в зависимости от предмета аренды.

Скажем, в силу ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Если же заключен договор аренды транспортного средства без экипажа, обязанности у сторон прямо противоположные: арендатор в течение всего срока договора обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Эти нормы в ГК РФ являются обязательными и обойти их, назвав в договоре свои условия, стороны не могут. Что бы ни было предусмотрено соглашением между арендатором и арендодателем, противоречащие вышеназванным правилам условия будут просто ничтожны. Расходы, понесенные вопреки требованиям законодательства, могут быть компенсированы контрагентом или отнесены стороной договора за счет собственных средств, но не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см. постановления ФАС Уральского округа от 27.08.2003 N Ф09-2697/03-АК по делу N А07-2518/03, Волго-Вятского округа от 18.09.2006 по делу N А29-3716/2005а, от 13.08.2012 по делу N А29-10480/2011, Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу N А13-10680/2005-21 и др.).

Пример 19

Райпо заключило договоры аренды с несколькими ООО, передав им транспортные средства в аренду без экипажа.

Дополнительными соглашениями к договорам предусмотрено, что расходы на ремонт ТС несет арендодатель.

Несмотря на это, при налоговой проверке налоговый орган счел расходы арендодателя необоснованными, так как согласно ст. 644 ГК РФ обязанность по поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии и по его ремонту (текущему и капитальному) по договору аренды транспортного средства без экипажа возложены на арендатора.

Обратившись в суд с просьбой отменить решение инспекции, райпо проиграло дело.

Суд указал: правило ст. 644 ГК РФ об обязанности арендатора взять на себя расходы на ремонт транспортного средства носит императивный характер, то есть не может быть изменено соглашением сторон. В связи с чем ссылка заявителя на дополнительные соглашения не состоятельна.

В соответствии со ст. 260 НК РФ по договору аренды транспортного средства только арендатор может включить в состав расходов затраты на текущий и капитальный ремонт транспортного средства, арендодатель же не вправе учитывать такие затраты в целях налогообложения по налогу на прибыль, но в случае выполнения ремонтных работ имеет право возмещения их арендатором.

Райпо осуществляло ремонт переданного в аренду транспорта, приобретало за свой счет товарно-материальные ценности, которые передавал арендаторам без оформления соответствующей документации. Первичные бухгалтерские документы заявителя показали, что данные расходы им не учитываются при формировании арендной платы, понесенные расходы значительно превышают размеры арендной платы, следовательно, в нарушение ст. 252 НК РФ не были направлены на получение доходов от предпринимательской деятельности. Данные расходы должны были быть компенсированы арендатором и в соответствии со ст. 249, 250 НК РФ отражены в составе доходов, учитываемых для налогообложения прибыли заявителя.

(По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 28.12.2010 по делу N А55-2576/2010).

Особые правила установлены и в отношении такой разновидности аренды, как прокат. Статья 629 ГК РФ определяет, что при обнаружении арендатором недостатков сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, арендодатель обязан в десятидневный срок со дня заявления арендатора о недостатках, если более короткий срок не установлен договором проката, безвозмездно устранить недостатки имущества на месте либо произвести замену данного имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии. Если же недостатки арендованного имущества явились следствием нарушения арендатором правил эксплуатации и содержания имущества, арендатор оплачивает арендодателю стоимость ремонта и транспортировки имущества.

Закон также возлагает на арендатора предприятия обязанность в течение всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт (ст. 661 ГК РФ).

Когда специальное нормативное регулирование отсутствует, как мы уже сказали выше, распределение обязанностей (и расходов) на осуществление ремонтных работ может быть определено договором (обратите внимание: именно договором, а не просто соглашением сторон).

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, и которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

В пунктах 1 и 2 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В пункте 49 ст. 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, в общем случае арендатор вправе включить в состав расходов затраты по капитальному ремонту основных средств, если договором аренды предусмотрено возложение на него обязанностей по проведению такого ремонта и арендодателем эти расходы не возмещаются.

Пример 20

По условиям договора субаренды субарендатор обязан своевременно производить за свой счет текущий ремонт имущества. При необходимости проведения работ по улучшению арендуемого имущества субарендатор обязан согласовать и утвердить с арендатором размер стоимости и необходимость затрат на неотделимые улучшения арендуемого имущества, подлежащих возмещению, до начала проведения ремонтных работ. Арендатор согласно договору субаренды взял на себя обязательства по проведению капитального ремонта предмета субаренды.

Арендатор произвел капитальный ремонт переданных в субаренду помещений общей стоимостью 1 680 562,82 руб.

Налоговый орган при проверке отказал арендатору в обоснованности понесенных расходов, доначислил налог на прибыль, начислил пени и штраф.

Арендатор обратился в суд с требованием отменить решение инспекции, но дело проиграл.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что материалы дела не содержат доказательств предоставления в аренду помещения в непригодном к использованию состоянии, необходимости его капитального ремонта и наличия обязанности арендатора, которая была бы предусмотрена договором аренды, проведения этого ремонта с отнесением на него соответствующих расходов.

Обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе и условия договора субаренды не могут изменить этого правила.

Суд пришел к выводу, что произведенные работы относятся к работам по капитальному ремонту; расходы арендатора по капитальному ремонту не могут быть признаны экономически оправданными, поэтому их отнесение в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, произведено налогоплательщиком неправомерно.

(По материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.08.2012 по делу N А29-10480/2011).

Если ремонт вменяется в обязанности стороны, которая по общему правилу закона не обязана проводить его за свой счет, воля сторон в этом случае должна быть четко выражена.

В этом отношении необходимо учесть, например, разъяснения Президиума ВАС РФ (см. п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66): указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние объекта или его части само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью.

Пример 21

Комитет по управлению имуществом (арендодатель) на основании п. 3 ч. 1 ст. 619 ГК РФ обратился с иском к обществу с ограниченной ответственностью о расторжении договора аренды в связи с невнесением в установленные сроки арендной платы и о выселении ответчика из занимаемого нежилого помещения.

Решением суда первой инстанции в иске отказано на том основании, что ответчик (арендатор) произвел капитальный ремонт системы центрального отопления арендуемого помещения и в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ зачел его стоимость в счет арендной платы.

Постановлением апелляционной инстанции данное решение отменено и иск арендодателя удовлетворен со ссылкой на то, что в рассматриваемой ситуации арендатор не имел права на зачет стоимости работ по капитальному ремонту в счет арендной платы.

При этом суд апелляционной инстанции указал следующее.

Согласно условиям договора арендодатель обязан проводить капитальный ремонт сданного внаем нежилого помещения вместе с капитальным ремонтом всего здания, но срок планового капитального ремонта спорного строения еще не наступил. Арендатор взял на себя обязательство по капитальному ремонту объекта аренды в случае неотложной необходимости, так как, зная о недостатках переданного в аренду помещения, в частности об аварийном состоянии системы центрального отопления, принял это помещение по акту приема-передачи (об аварийном состоянии системы центрального отопления была сделана отметка в указанном акте). Тем самым арендатор лишил себя права отнести расходы по капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью, на арендодателя.

Суд кассационной инстанции, проверив материалы дела в связи с жалобой ответчика, установил, что ответчик, возражая против заявленных требований, ссылался на проведение им капитального ремонта системы центрального отопления в связи с неотложной необходимостью (аварией) и отказом арендодателя осуществить такой ремонт.

Согласно ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Однако, как видно из акта приема-передачи помещения, система центрального отопления в момент передачи находилась в аварийном состоянии.

Оценивая это обстоятельство, суд кассационной инстанции отметил, что ссылка в акте приема-передачи на аварийное состояние системы центрального отопления сама по себе не означает, что арендатор принял на себя обязанность устранять последствия возможных аварий и осуществить в случае необходимости за свой счет ее капитальный ремонт.

Материалами дела подтверждается и истцом не оспаривается факт аварии системы центрального отопления. Актами обследования, составленными с участием представителей теплоснабжающей организации и арендодателя, подтверждается необходимость проведения ее капитального ремонта.

Арендатор неоднократно обращался к арендодателю с просьбой принять неотложные меры по устранению последствий аварии и проведению капитального ремонта системы центрального отопления, о чем свидетельствуют имеющиеся в деле заявления и телеграммы.

Поскольку арендодатель не принял соответствующих мер, арендатор был вынужден произвести капитальный ремонт за свой счет, заключив договор с подрядчиком.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о праве ответчика в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ зачесть в счет арендной платы стоимость работ по капитальному ремонту системы центрального отопления, вызванных неотложной необходимостью.

Приняв во внимание изложенное, а также учитывая, что иной задолженности по арендной плате у ответчика не имелось, суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования истца.

(По материалам информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Учитывая значимость вопроса о распределении обязанностей и расходов сторон необходимо ответить на еще один вопрос: что же следует считать капитальным, а что текущим ремонтом?

Проблема в том, что гражданское законодательство не дает однозначного и универсального ответа. В нормативных правовых актах находим массу примеров определений термина "капитальный ремонт" применительно к различным объектам, однако ни одного общего.

Так, ст. 1 Градостроительного кодекса (п. 14.2 и 14.3) предусматривает, что капитальным ремонтом объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) следует считать замену и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замену и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замену отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов; капитальным ремонтом линейных объектов признается изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменения границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Пункт 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (в ред. приказа Минрегиона России от 01.06.2012 N 220) к капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относит работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д. Предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт подвижного состава автотранспортных средств, агрегатов и узлов предназначен для восстановления их исправности и близкого к полному (не менее 80%) восстановления ресурса (п. 2.13 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденного Минавтотрансом РСФСР 20.09.84).

В отношении вагонов, которые также часто являются предметом аренды или лизинга, капитальный ремонт определен как обязательный вид ремонта, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса вагона с заменой и (или) ремонтом любых его узлов и деталей, включая базовые см. Приложение 1 к Правилам безопасности при перевозке опасных грузов железнодорожным транспортом РД 15-73-94, утв. постановлением Госгортехнадзора России от 16.08.94 N 50 (в ред. постановления Госгортехнадзора РФ от 20.06.2002 N 29)).

Приказ Минречфлота РСФСР от 12.05.89 N 61 "О введении в действие Правил ремонта судов Министерства речного флота РСФСР" (п. 2.2.15-2.2.18) предусматривает, что капитальный ремонт судна (элемента, узла) выполняется для восстановления его технико-эксплуатационных характеристик до значений, близких к построечным, с заменой и (или) восстановлением любых элементов, включая базовые. Капитальный ремонт производится под техническим надзором инспекции Регистра. Под построечными подразумеваются характеристики, действовавшие на момент постройки судна (элемента, узла). Капитальный ремонт судна, как правило, выполняется узловым методом. Капитальный ремонт должен проводиться судоремонтным предприятием соответствующей мощности и оснащенности. Наблюдение за капитальным ремонтом осуществляют капитан, механик и электромеханик, назначенные владельцем судна. Капитальному ремонту, как правило, подлежат только отдельные элементы (узлы) судна либо судовые технические средства: судовые двигатели (как главные, так и вспомогательные), вспомогательные механизмы, судовые устройства после выработки ресурса до капитального ремонта или в случаях, когда их техническое состояние требует проведения капитального ремонта. Судовые технические средства подлежат списанию, если выработали свой технический ресурс до списания либо по техническому состоянию ремонт их невозможен или экономически нецелесообразен. Расходы на приобретение новых судовых технических средств взамен списанных относят на ремонт судна. Капитальный ремонт судна в целом (по судам серийной постройки) проводится в виде исключения.

Подобные определения есть и в отношении ряда других категорий объектов. Просматривается общая закономерность - капитальный ремонт обеспечивает близкое к полному восстановление первоначальных характеристик объекта, зачастую предусматривает его полную разборку и сборку, отладку, пробную эксплуатацию.

Если в нормативных документах не удается обнаружить нужного определения, то во избежание конфликтов между сторонами и/или с налоговыми органами целесообразно в договоре аренды прямо указать, какие работы будут считаться капитальным ремонтом и за чей счет они производятся.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Для бухгалтера арендатора не секрет, что произведя капитальные улучшения арендованного объекта, его организация сможет амортизировать их как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

При этом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений представляют собой особый объект амортизируемого имущества в налогом учете.

Условием начисления амортизации в целях налогообложения прибыли является наличие согласия арендодателя на производство капитальных вложений, если они привели к появлению неотделимых улучшений.

Как предусматривает п. 1 ст. 258 НК РФ, указанные капитальные вложения в амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 10.12.2010).

В свою очередь, арендодатель при получении от арендатора капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества не включает их облагаемый доход, но и не списывает в расходы, если не компенсирует их стоимость контрагенту (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается отделимых улучшений, то они амортизируются арендатором, как собственные основные средства в течение определенного им в общем порядке срока полезного использования. Если по окончании договорных отношений арендатор передаст такие ценности арендодателю безвозмездно, у первого возникнут не признаваемые расходы в виде остаточной стоимости объекта и обязанность уплатить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, п. 16 ст. 270 НК РФ), а у второго - облагаемый налогом на прибыль доход и подлежащее амортизации основное средство (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

Учитывая вышеизложенное, необходимо в первую очередь определиться, что же такое неотделимые улучшения арендованного имущества.

В налоговом законодательстве соответствующей трактовки не находим, следовательно, обращаемся к гражданскому законодательству. Статья 623 ГК РФ определяет, что к этой категории нужно отнести улучшения, неотделимые без вреда для арендованного имущества.

При этом такие улучшения принадлежат арендодателю (это следует из п. 1 ст. 623 ГК РФ), а арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды и если улучшения были произведены с согласия арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если арендатор не получил одобрения арендодателя на производство капитальных работ, последний вправе потребовать восстановить первоначальное состояние объекта, причем арендатор будет не вправе учесть расходы как на производство работ, так и на ликвидацию улучшений в целях налогообложения: такие расходы не будут экономически обоснованы.

Пример 22

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с иском к ООО об обязании восстановить планировку арендуемых помещений, приведя ее в соответствие с планировкой, имевшей место быть в момент заключения договора аренды и передаче помещений от арендодателя арендатору, а именно: демонтировать внутренние перегородки в комнатах; демонтировать грузоподъемный механизм (лифт) с последующим восстановлением межэтажных перекрытий, потолка первого этажа и пола второго этажа; демонтировать лестницу с последующим восстановлением межэтажных перекрытий, потолка первого этажа и пола второго этажа; восстановить комнаты, возведя соответствующие стены, организовав дверные проемы, подведя инженерные коммуникации.

ООО произвело перепланировку арендуемых помещений, не согласовав ее с индивидуальным предпринимателем.

Проведенная перепланировка существенно изменила находящиеся в собственности арендодателя нежилые помещения. Так, помимо переноса стен, арендатор установил грузовые лифты, то есть изменен конструктив здания в целом. По утверждению истца, проведенная перепланировка влияет на конструктивные элементы всего здания в целом, нарушена целостность перекрытий первого и второго этажей.

Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из того, что в соответствии со ст. 304 ГК РФ собственник может требовать устранения всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения и не были соединены с лишением владения, при этом, передав объект в аренду, собственник не лишен возможности защищать свои права по распоряжению принадлежащим ему имуществом, поскольку любые изменения объекта аренды, как по закону, так и по условиям договора возможны только с согласия собственника.

Суд учел разъяснения, изложенные в п. 47 постановления Пленума ВС РФ N 10 и Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", согласно которым удовлетворяя иск об устранении нарушений права, не связанных с лишением владения, суд вправе как запретить ответчику совершать определенные действия, так и обязать ответчика устранить последствия нарушения права истца.

Учитывая это, суд обязал ООО восстановить первоначальную планировку арендованных помещений за свой счет.

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 02.09.2013 по делу N А40-7848/12-28-71).

Очень важно обратить внимание на правило п. 1 ст. 258 НК РФ, позволяющее арендатору производить амортизационные отчисления неотделимых улучшений только в течение срока действия договора аренды.

Срок полезного использования объекта определяется исходя из остаточного на момент завершения капитальных вложений срока полезного использования предмета аренды, который должен сообщить арендатору арендодатель. Если же улучшения столь существенны, что их можно отыскать, как самостоятельную позицию в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, то и срок полезного использования по ним определяется по этой Классификации.

Однако речь тут идет лишь о подходе к определению нормы амортизации, а период ее начисления определяется только сроком действия текущего на момент ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений договора аренды (письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 25.10.2011 N 0303-06/1/689, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-0306/1/478, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

В том числе не будет препятствия для начисления амортизации, если до конца срока договора осталось менее года.

Пример 23

В течение срока действия договора аренды арендатор произвел неотделимые улучшения предмета договора.

В итоге был определен срок полезного использования объекта - 380 месяцев, соответствующий остаточному на момент ввода в эксплуатацию улучшений сроку полезного использования предмета аренды.

На основании п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

На этот момент до окончания срока действия договора оставалось семь месяцев.

Арендатор вправе производить амортизационные отчисления в течение этого срока, а затем должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Как в случае полного прекращения договорных отношений по поводу данного предмета аренды, так и в случае заключения нового договора аренды начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора аренды, в течение которого были произведены улучшения.

Когда действующий договор аренды продлевается на новый срок путем изменения срока его действия, окончание договора не наступает и начисление амортизации можно продолжать (письма Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 20.10.2009 N 0303-06/1/677, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-0306/1/478, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987, от 10.10.2007 N 20-12/096601).

Аналогичная ситуация возникает, когда по окончании срока действия договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом: при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Таким образом, это тот же договор, что и был ранее, и до его прекращения арендатор может амортизировать неотделимые улучшения (письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987).

Даже если в течение договора у предмета аренды сменился собственник, договор продолжает действовать на тех же условиях и арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество. Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (см. письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-0306/2/5003).

Не менее важной проблемой в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества становится вопрос уплаты налога на имущество арендатором до момента передачи улучшений арендодателю.

Сам предмет аренды чаще всего остается на балансе арендодателя (лизингодателя), однако улучшения учитываются на балансе арендатора и это создает базу по налогу на имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ" 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Таким образом, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Такова давно сложившаяся позиция Минфина России, высказанная в письме от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и затем многократно воспроизведенная в более поздних его разъяснениях (см. письма от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80 и др.).

Согласен с такой позицией и ВАС РФ, указавший в решении от 27.01.2012 N 16291/11, что в соответствии с п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.12.2010), законченные капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Данное правовое регулирование направлено, по мнению суда, на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов.

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, что позволило в разъяснениях, сделанных Минфином России в оспариваемом письме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Согласно п. 3 и 10 Методических указаний N 91н капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания п. 35 Методических указаний N 91н.

При этом по смыслу положений п. 10, 35 Методических указаний N 91н, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем. Таким образом, противоречия с нормами ст. 623 ГК РФ не наблюдается.

Пример 24

Арендатор ООО "КиноПроектВолгоград" произвел в арендованном помещении перепланировку, изменение элементов поверхности стен, полов и потолка, установку дверей, дверной фурнитуры, инженерного оборудования.

В соответствии с условиями договоров арендатором должен быть выполнен комплекс следующих общестроительных, инженерных и отделочных работ: бетонное основание под пол, включая "плавающие" полы в кинозалах, выравнивающая стяжка, металлические конструкции для подвесных потолков, устройство акустических конструкций по периметру площадей, сдаваемых в аренду, санитарные узлы с унитазами, раковинами и аксессуарами, теплоснабжение блока кинозалов (радиаторное отопление), электроосвещение коридоров, санузлов, кинозалов, технических помещений, монтаж кино-технологического оборудования, внутренние двери, отделка стен и потолков, чистовые полы внутри кинозалов, отделка технического коридора, покрытие пола линолеумом и ковролином, керамической плиткой.

Проведение строительных работ осуществлено на стадии строительства объектов. Целью проведения вышеуказанных работ является доведение объекта будущей аренды до состояния, пригодного для использования.

При проверке налоговый орган указал, что осуществление работ по обустройству площадей, которые будут переданы в аренду в целях их использования для размещения "Киноплекса" (кинотеатров, боулинга и иных зон игр и развлечений) и служб, необходимых для его функционирования, возложено арендодателем на арендатора - ООО "КиноПроектВолгоград". Арендодателями же помещений произведены только общестроительные работы по возведению новых зданий. Проанализированная в ходе налоговой проверки документация свидетельствовала, что обществом получены от арендодателя помещения, пока ему не принадлежащие и находящиеся в состоянии, непригодном для использования по прямому назначению без дополнительной доработки; арендатор фактически осуществлял капитальные вложения в основные средства, которые не являются его собственностью и не принадлежат ему на правах аренды; проводимые работы нельзя назвать ремонтом, поскольку в данном случае имеет место не замена или восстановление, а улучшение имущества, полученного в пользование после определенного этапа строительства - завершения общестроительных работ, с целью производства комплекса работ по планировке и отделке помещений на определенной площади, и последующей эксплуатации доведенного до состояния готовности имущества.

Предварительными договорами, договорами аренды, заключенными ООО "КиноПроектВолгоград" с арендодателями, определено, что произведенные на арендованных площадях строительные отделочные работы являются неотделимыми улучшениями, которые находятся в собственности арендатора до момента прекращения арендных отношений.

Налоговый орган, исходя из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов, пришел к выводу, что работы, проведенные обществом, не являются ремонтными.

С учетом этого, инспекция сочла, что произведенные работы в соответствии со ст. 257 НК РФ относятся к работам по достройке и дооборудованию не готового к эксплуатации объекта и пришла к выводу о завышении обществом расходов, уменьшающих доходы, в результате нарушения им п. 5 ст. 270 НК РФ, которое сложилось в результате неправомерного списания в текущие затраты расходов, связанных с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств.

В пункте 1 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В пункте 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Основываясь на собранных в ходе проверки материалах, инспекция пришла к выводу, что расходы, понесенные ООО "КиноПроектВолгоград", составляют стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, подлежат списанию через механизм амортизации, а не в составе расходов на ремонт. Обществу также инкриминирована неуплата налога на имущество в отношении неотделимых улучшений.

Решением налогового органа ООО "КиноПроектВолгоград" доначислены налог на прибыль и налог на имущество организаций, начислены пени и наложены штрафы.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "КиноПроектВолгоград" обжаловало его в суде.

Суды пришли к выводу, что выполненный ООО "КиноПроектВолгоград" комплекс общестроительных, инженерных и отделочных работ нельзя отнести к ремонтным, отделочным, поскольку работы произведены не с целью профилактики или восстановления арендованного имущества, а с целью доведения его до состояния готовности, пригодного для последующей эксплуатации.

Выполненные работы связаны с созданием основных средств, которые формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, погашаемую путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о завышении обществом расходов, уменьшающих доходы, в результате нарушения им п. 5 ст. 270 НК РФ являются обоснованными.

Учитывая данные обстоятельства, суд пришел к выводу, что в нарушение ст. 374 НК РФ обществом необоснованно занижена налоговая база при исчислении налога на имущество.

В иске об отмене решения налогового органа ООО "КиноПроектВолгоград" было отказано.

(По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 по делу N А12-16147/2012, Определением ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14378/13 отказано в передаче дела N А12-16147/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

Напомним, что на основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.

Распространяется ли данное положение на капитальные улучшения арендованных объектов недвижимости?

Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое имущество, учтенное в бухгалтерском учете в составе основных средств по состоянию на 1 января 2013 г., а также недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По мнению Минфина России, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет с 1 января 2013 г. в состав основных средств, подлежат налогообложению до их выбытия и положение подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (см. письма Минфина России от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569).

В отношении отделимых улучшений, не являющихся недвижимостью, воспользоваться освобождением от налога на имущество можно.

Порядок уплаты налога на имущество организаций и представления налоговой декларации по налогу установлен соответственно ст. 383 и 386 НК РФ (с учетом особенностей, определенных ст. 384 и 385 НК РФ), из которых следует, что уплата налога и представление налоговой декларации производятся по местонахождению организации или обособленному подразделению, имеющему отдельный баланс, а также недвижимому имуществу, находящемуся вне местонахождения организации или вне местонахождения указанного обособленного подразделения.

В силу указанных норм во взаимосвязи со ст. 83 НК РФ в отношении арендованного объекта недвижимого имущества налог на имущество организаций уплачивается и налоговая декларация представляется организацией-арендодателем по местонахождению указанного объекта недвижимого имущества, то есть по месту постановки на налоговый учет организации-арендодателя по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, то налог на имущество организаций, исчисленный в отношении произведенных арендатором неотделимых улучшений, уплачивается и налоговая декларация представляется в зависимости от того, на каком балансе (отдельном балансе) учитываются в соответствии с учетной политикой организации-арендатора капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, то есть на балансе организации или на отдельном балансе ее обособленного подразделения.

Поэтому в случае произведенных организаций капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, налог на имущество организаций уплачивается и налоговая декларация представляется по местонахождению организации-арендатора (см. письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-05-05-01/44378).

При передаче арендодателю капитальных улучшений арендатору предстоит заплатить НДС (письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507). Контролирующие органы объясняют это тем, что фактически при этом происходит безвозмездная передача имущества арендодателю, которая согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС. Соответственно, при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счет-фактуру, руководствуясь подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Вычет НДС, предъявленного арендатору при производстве работ по сооружению улучшений, считается более бесконфликтным приурочить к моменту передачи неотделимых улучшений арендодателю (см. письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19), хотя никаких законных мотивов для такой отсрочки не имеется.

В то же время налогоплательщик-арендатор может рассчитывать на другую трактовку передачи неотделимых улучшений арендодателю судом.

Действительно, еще несколько лет назад суды преимущественно соглашались с позицией налоговых органов (см. постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07, Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009, Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 по делу N А73-9481/2007-21, Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180, от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09 по делу N А40-84764/08-126-412, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265, от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742).

Однако в последнее время стал проявляться отход судебных органов от ранее выработанной позиции в пользу иной: неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя в силу ст. 623 ГК РФ, их передача не может быть отнесена к самостоятельному объекту реализации, поэтому в силу ст. 39 НК РФ не возникает и объекта налогообложения НДС (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009, Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А53-19081/2010).

Пример 25

В период действия договора аренды ООО "Формула-АС" произвело работы по ремонту помещения по стандартам фирмы АУДИ. После расторжения договора аренды ООО "Формула-АС" возвратило арендодателю недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.

По мнению инспекции, ООО "Формула-АС" безвозмездно передало арендодателю результаты работ по улучшению арендованного имущества, поэтому должно было исчислить налог с данной операции.

Налогоплательщик обратился в суд и выиграл дело.

Суд признал вывод налогового органа ошибочным, поскольку арендатор исполнил обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенного договора аренды, целью проведения работ являлось удовлетворение личных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, а не улучшение его состояния для арендодателя (исключительно в интересах последнего).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено ст. 39 НК РФ, поскольку ООО "Формула-АС" не выполняло работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, что ООО "Формула-АС" заказывало работы по ремонту арендованного помещения для его поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению - под офис по продаже автомобилей АУДИ, а не для целей их последующей реализации арендодателю.

Суды правомерно отклонили доводы налоговой инспекции относительно того, что после окончания договора аренды произошла передача права собственности на неотделимые улучшения от ООО "Формула-АС" к арендодателю.

Право собственности на имущество возникает в силу закона или договора.

Частью 1 ст. 623 ГК РФ предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Согласно ч. 2 данной статьи в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя.

Спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта налогообложения НДС.

(По материалам постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А53-19081/2010).

Могут иметь значение для принятия судом соответствующего решения и конкретные обстоятельства дела. Так, например, если результат выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя, это свидетельствует в пользу того, что передачу нельзя считать безвозмездной передачей в интересах арендодателя и она не подлежит налогообложению (см. постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А55-14290/2012).

Следует учесть, что в силу ст. 171, 172 НК РФ арендатор получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с производством неотделимых улучшений, только если их передача будет облагаться НДС.

Безвозмездную передачу арендодателю отделимых улучшений следует рассматривать как реализацию, облагаемую НДС, в любом случае, так как тут действительно происходит переход права собственности на объект и в отношении этой операции льготы, освобождение не предусмотрены.

Проблемы учета выкупной стоимости имущества в целях налогообложения

В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (ст. 624 ГК РФ).

В отношении лизинга ст. 28 Закона о лизинге уточняет: в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Законом могут быть также установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

Например, земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут передаваться религиозным организациям (объединениям), казачьим обществам, научно-исследовательским организациям, образовательным учреждениям сельскохозяйственного профиля, общинам коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации для осуществления сельскохозяйственного производства, сохранения и развития традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, гражданам для сенокошения и выпаса скота в аренду, однако выкуп арендуемого земельного участка в собственность не допускается (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения").

Государственные научные организации, учрежденные Российской Федерацией, имеют право сдавать в аренду с согласия собственника временно не используемое ими, находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе недвижимое. Такая аренда также не предполагает права выкупа, как указано в п. 3 ст. 5 Федерального закона от 23.08.96 N 127-ФЗ (ред. от 02.11.2013) "О науке и государственной научно-технической политике".

В других случаях, когда выкуп не запрещен и предусмотрен сторонами, встает вопрос о выкупной стоимости предмета аренды (лизинга).

Она может быть "растворена" в лизинговом платеже или указана в договоре отдельно, по поводу выкупа и выкупной цены сторонами может быть составлено самостоятельное соглашение.

В лизинговых сделках выкуп предмета лизинга наиболее распространен. При этом условие о его переходе в собственность лизингополучателя предусматривается соглашением сторон и может быть приурочено к истечению срока договора лизинга, смена собственника может происходить до истечения срока действия договора на условиях, предусмотренных сторонами.

Контролирующие органы придерживаются стойкого убеждения, что выкупная стоимость лизингового имущества должна учитываться отдельно от лизингового платежа и в налоговом учете лизингополучателя формировать первоначальную стоимость выкупленного объекта, и только затем списываться у него через амортизационные отчисления в расходы. Если по размеру выкупной стоимости или оставшемуся сроку службы объект не дотягивает до статуса амортизируемого актива, выкупную стоимость предлагается включить в расходы разово, но тоже только после перехода к лизингополучателю права собственности на предмет договора.

Минфин России и ФНС России объясняют это тем, что лизинговые платежи (как и арендная плата вообще) представляют собой плату за пользование чужим имуществом, а выкупная стоимость - это расходы на приобретение объекта основных средств, которые в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю предлагается считать расходами на приобретение амортизируемого имущества и списывать посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

Если выкупная цена предмета лизинга не превысит 40 000 руб., он после перехода прав на него не будет включаться в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение предмета лизинга в сумме его выкупной стоимости (без учета НДС) в этом случае будут учитываться в целях налогообложения прибыли как материальные расходы (ст. 254 НК РФ).

Таким образом, согласно позиции проверяющих лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Этот взгляд многократно воспроизведен в письмах (письма Минфина от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 02.06.2010 N 03-0306/1/368, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 25.06.2009 N 03-0306/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 27.04.2007 N 03-0305/104, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/194, от 05.09.2006 N 03-0304/1/648, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 11.05.2006 N 03-0304/1/431, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 15.02.2006 N 03-0304/1/113, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 N 03-0301-04/1/288, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047456@, от 15.02.2007 N 09-14/014329, от 13.09.2006 N 20-12/83857, от 28.04.2006 N 2012/35846@), такой же подход активно реализуется при осуществлении налогового контроля.

Придерживаться именно такой линии для налогоплательщика наиболее безопасно.

Тем же, кто готов отстаивать свои интересы и убеждения в суде, предложим более глубоко проанализировать вопрос.

Суды дифференцируют способы списания расходов на выкупную стоимость в зависимости от того, как определен в договоре лизинговый платеж.

Так, если выкупная стоимость не выделена отдельно, судебная практика свидетельствует о возможности учета расходов в полной сумме лизингового платежа по мере начисления. Выделение выкупной стоимости расчетным путем или полный запрет на уменьшение налоговой базы на суммы лизинговых платежей до момента выкупа имущества суды считают необоснованными.

Пример 26

ЗАО передало ОАО транспортные средства в лизинг. В договоре, в частности, было указано, что по истечении срока договора и при условии уплаты лизингополучателем лизингодателю всех предусмотренных договором платежей сделка считается завершенной, и лизингополучатель обязан передать лизингодателю предмет лизинга в собственность по остаточной стоимости. Цена продажи имущества в договоре не выделена.

При проведении выездной налоговой проверки выкупную стоимость предмета лизинга налоговый орган определил самостоятельно расчетным путем и отказал ОАО в списании ее в расходы в составе лизингового платежа, сославшись на п. 5 ст. 270 НК РФ, запрещающий уменьшать налогооблагаемую базу на расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества иным образом, нежели путем амортизационных отчислений.

Суд, куда обратилось ОАО, обжалуя решение налогового органа, счел, что позиция налогового органа основана на неправильном толковании подп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 5 ст. 270 НК РФ.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, арбитражный суд применил ст. 10, 28 Закона о лизинге, ст. 665 Гражданского кодекса РФ, условия договора, заключенного между ЗАО и ОАО.

Финансовая аренда (лизинг) представляет собой разновидность договора аренды. Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Исходя из смысла ст. 28 Закона о лизинге, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления ОАО налога на прибыль, взыскания соответствующих сумм пеней и штрафа.

(По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А27-11396/2006-2).

Судебными инстанциями неоднократно указано, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Поэтому, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-48233/2006 (Определением ВАС РФ от 21.05.2008 N 6373/08 по делу N А56-48233/2006 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10 по делу N А40-18814/10-76-73 и др.).

С другой стороны, если по соглашению сторон выкупная стоимость имущества четко определена, она действительно должна сформировать первоначальную стоимость уже собственного актива лизингополучателя, и в расходы попадет посредством начисления амортизации.

Пример 27

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, в ходе которой проверяющие пришли к выводу о необоснованном занижении налогооблагаемой базы по НДФЛ в связи с включением налогоплательщиком в состав расходов выкупной цены предмета лизинга - легкового автомобиля Mitsubishi Pajero, приобретенного по договору лизинга.

В ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик не производил начисление амортизации на легковой автомобиль и единовременно отнес в состав расходов наряду с иными лизинговыми платежами выкупную цену.

По мнению инспекции, данная сумма не подлежит единовременному списанию в расходы, а определяет первоначальную стоимость основного средства, и должна списываться постепенно через амортизацию. Замечаний по включению в расходы сумм оплаты лизинговых услуг у инспекции не было.

Выводы проверяющих послужили основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления НДФЛ, а также начисления пеней и штрафов.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды, отказывая в удовлетворении требований в обжалуемой части, пришли к выводу о правомерном исключении инспекцией из состава фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессиональных налоговых вычетов и связанных с извлечением доходов, выкупной цены спорного легкового автомобиля. Причины такого решения основываются на материалах дела. Налогоплательщиком заключен договор финансовой аренды, предметом которого явился легковой автомобиль Mitsubishi Pajero Sport, предоставленный лизингополучателю (налогоплательщику) во временное владение и пользование для предпринимательских целей. В соответствии с договором по окончании срока лизинга право собственности на предмет лизинга передается лизингодателем лизингополучателю путем подписания дополнительного соглашения к договору лизинга.

Балансодержателем предмета лизинга являлся налогоплательщик. В силу дополнительного соглашения к договору лизинга выкупная цена предмета лизинга определена в сумме 390 000 руб., включая НДС. Эта сумма была уплачена предпринимателем лизингодателю.

Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль в главе 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Исходя из п. 2 ст. 31 Закона о лизинге, амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Пунктом 10 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В силу ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Согласно ст. 28 Закона о лизинге, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

На основании п. 4 ст. 28 Закона о лизинге, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В соответствии со ст. 19 Закона о лизинге установлено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно ст. 624 ГК РФ и ст. 19 Закона о лизинге включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный (п. 3 ст. 421 ГК РФ), содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.

Следовательно, к отношениям сторон по выкупу предмета лизинга применяются нормы Гражданского кодекса, регулирующие правоотношения по купле-продаже.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ, из которой следует, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Выкупная стоимость (цена) представляет собой затраты на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. За реализацию собственно лизинговых услуг производится плата в соответствующем отчетном периоде, в то время как посредством выкупной цены, определяемой по смыслу ст. 624 ГК РФ, происходит приобретение в собственность объекта лизингового договора, тем самым это капитальные затраты. В таком случае выкупная цена предмета лизинга формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая включается в состав учитываемых для целей налогообложения расходов постепенно, посредством начисления амортизации.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что выкупная цена переданного предпринимателю в лизинг основного средства в оспариваемой сумме согласована отдельно и уплачена им дополнительно от стоимости лизинговых услуг, что свидетельствует о невключении выкупной стоимости в состав лизинговых платежей, выкупная цена оплачена самостоятельно, а не погашена путем зачета части лизинговых платежей. При этом предмет лизинга числился на балансе налогоплательщика (лизингополучателя).

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в соответствии с порядком, изложенным в п. 2 ст. 170 Кодекса, то есть учитываются в составе стоимости.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, используемых в предпринимательской деятельности по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса.

Из материалов дела следует, что предприниматель в рассматриваемый период плательщиком НДС не являлся.

При таких обстоятельствах, поскольку НДС, указанный в выкупной цене полученного в лизинг имущества, впоследствии не возмещается налогоплательщиком, суммы налога обоснованно включены в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Поскольку предмет лизинга в проверяемом периоде находился во владении и пользовании лизингополучателя, не числился на балансе лизингодателя после его передачи предпринимателю, то в силу требований ст. 3, 210, 252, 256, 264 НК РФ, ст. 624 ГК РФ, условий договоров финансовой аренды налоговым органом правомерно начислена сумма амортизации на предмет лизинга до перехода права собственности на указанный объект.

При таких обстоятельствах спорные платежи не подлежат включению предпринимателем (лизингополучателем) в состав прочих расходов, а подлежат списанию через амортизацию.

(По материалам постановления ФАС Уральского округа от 30.11.2011 N Ф09-7573/11 по делу N А76-1790/11, Определением ВАС РФ от 29.03.2012 N ВАС-3531/12 отказано в передаче дела N А76-1790/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

 

Другая типовая проблема, связанная с учетом предмета лизинга после его выкупа, - неверное формирование первоначальной стоимости актива, приводящее в том числе и к занижению налоговой базы по налогу на имущество.

В настоящее время действует обязательный к применению приказ Минфина России от 17.02.97 N 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (см. также письмо Минфина России от 03.07.2007 N 07-05-06/180, приказ Росавтодора от 21.01.2000 N 16 "Об утверждении Методических указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга").

Согласно его положениям учет операций по лизингу у лизингополучателя ведется следующим образом.

Если балансодержателем являлся лизингодатель, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". На счете 001 "Арендованные основные средства" объект учитывается в оценке, указанной в договорах на аренду.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". В том случае, если лизингополучатель несет дополнительные затраты по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные затраты также относятся в дебет счета 08 "Капитальные затраты", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем-балансодержателем по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Если по условиям договора лизингополучатель отдельно уплачивает выкупную стоимость, он отражает ее в части расчетов с лизингодателем по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Сумма выкупной стоимости "вливается" в стоимость предмета лизинга записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете всегда больше 40 000 руб., а вот остаточная может быть даже равна нулю или составлять незначительную сумму. Учитывая это, лизингополучатель при выкупе объекта всегда признает его объектом основных средств (возможно, с небольшим остаточным сроком полезного использования и малой остаточной ценой). Тем не менее основные средства, учитываемые на балансе, признаются объектами обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если объект не исключен из сферы налогообложения на основании п. 4 ст. 374, ст. 381 НК РФ, он должен быть учтен при определении налоговой базы по налогу на имущество. Вполне вероятно, что налог будет мизерным, однако не стоит забывать, что грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившиеся, в частности, в систематическом (два раза и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражение их на счетах бухгалтерского учета и повлекшее занижение налоговой базы, карается штрафом в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ч. 3 ст. 120 НК РФ).

Смотрите так же:
Часть 1. Аренда и лизинг. Основные понятия.
Часть 2. Аренда и лизинг. Критические проблемы.
Часть 4. Аренда и лизинг. Бухгалтерский документооборот.
Часть 5. Аренда и лизинг. Особенности аренды отдельных видов имущества.
Часть 6. Аренда и лизинг. Экономические аспекты.