Аренда и лизинг. Экономические аспекты.

лизинг - экономические аспекты

Как мы показали в предыдущих разделах, бухгалтеру необходимо ориентироваться в правовых вопросах, связанных с договорами аренды, хотя бы для того, чтобы оценить налоговые последствия сделок и выработать линию защиты на случай конфликта с налоговым органом.

Однако для целей отражения в бухгалтерском учете операций по аренде нужно воспринимать сделку и с экономической точки зрения.

В нынешнем российском бухгалтерском учете доминирует правовой подход к определению предмета учета: гражданско-правовой тип сделки, ее юридическая завершенность чаще всего определяют основания для учета расходов, доходов или признания актива.

Международные стандарты бухгалтерской отчетности предусматривают экономическое восприятие сделок и могут предполагать совершенно иную трактовку факта хозяйственной жизни, чем вытекающая из правового наполнения договора.

Реформа бухгалтерского учета, начавшаяся в России, предусматривает утверждение новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО, принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица (см. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденный приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440 (ред. от 30.11.2012)). Кроме того, многие организации уже сегодня ведут учет не только по РСБУ, но и по МСФО. Поэтому нельзя обойти стороной проблему экономической трактовки договора.

Дело в том, что предприятие может заключить соглашение, включающее одну или несколько взаимосвязанных операций, которое по своей юридической форме не является договором аренды, но передает право на использование актива (например, объекта основных средств) в обмен на один или несколько платежей.

Примерами соглашений, по которым одно предприятие передает такое право на использование актива другому предприятию, часто вкупе с сопутствующими услугами, могут служить:

соглашения о привлечении внешних подрядчиков (например, передача сторонним организациям функций обработки данных предприятия);

соглашения в телекоммуникационной отрасли, когда провайдеры сетевой емкости предоставляют покупателям право на соответствующую емкость;

договоры типа "принимай или плати" и аналогичные договоры, по которым покупатель обязан произвести оговоренные платежи независимо от того, принимает ли он поставку оговоренных в договоре товаров или услуг (например, договор типа "принимай или плати" на приобретение практически всей энергии, вырабатываемой электрогенератором поставщика).

Методологические принципы определения того, являются ли такие соглашения в целом или их отдельные элементы договором аренды, который следует отражать в учете в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда", представлены в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды" (утверждено приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (ред. от 18.07.2012)).

Разъяснение отвечает на следующие проблемные вопросы:

  • как определить, является ли соглашение в целом или отдельные его элементы договором аренды в значении, определенном в МСФО (IAS) 17;
  • когда следует производить оценку или переоценку того, является ли соглашение в целом или отдельные его элементы договором аренды;
  • если соглашение в целом или отдельный его элемент является договором аренды, как отделить арендные платежи от платежей по другим элементам соглашения.
  • Определение того, является ли соглашение в целом или отдельные его элементы договором аренды, экономически должно основываться на содержании соглашения и требует понимания:
  • зависит ли выполнение соглашения от использования конкретного актива или активов ("актив");
  • передает ли соглашение право на использование актива.

Даже если конкретный актив идентифицирован в соглашении в явной форме, он не будет являться предметом аренды, если выполнение соглашения не зависит от использования указанного актива. Например, если поставщик обязуется произвести поставку определенного количества товаров или услуг и имеет право и возможность предоставить эти товары или услуги с использованием других активов, не оговоренных в соглашении, тогда выполнение соглашения не зависит от указанного актива, и соглашение не содержит договор аренды. Гарантийное обязательство, которое разрешает или предписывает произвести замену актива на идентичный или аналогичный при неудовлетворительной работе указанного актива, не исключает возможности его учета в качестве аренды. Кроме того, договорное положение (условное или иное), которое разрешает или предписывает, чтобы поставщик произвел замену других активов по любой причине в установленный срок или после наступления установленной даты, не исключает возможности его учета в качестве аренды вплоть до даты замены.

Актив считается идентифицированным в неявной форме, если, например, поставщик владеет на праве собственности или аренды только одним активом, при помощи которого он может выполнить соответствующее обязательство, а выполнение поставщиком своего обязательства за счет использования альтернативных активов экономически нецелесообразно или практически невозможно.

Считается, что соглашение передает право на использование актива, если это соглашение передает покупателю (арендатору) право контролировать использование актива, лежащего в основе соглашения. Право контролировать использование актива, лежащего в основе соглашения, передается при соблюдении любого из перечисленных ниже условий:

покупатель имеет возможность или право эксплуатировать актив или отдавать распоряжения другим лицам в отношении эксплуатации этого актива определяемым им самим способом, при этом получая или контролируя значительный объем продукции или иных приносимых активом выгод;

покупатель имеет возможность или право контролировать физический доступ к активу, лежащему в основе соглашения, при этом получая или контролируя значительный объем продукции или иных приносимых активом выгод;

факты и обстоятельства указывают на низкую вероятность того, что одна или более сторон, помимо покупателя, получат значительный объем продуктов или иных выгод, которые будут произведены или генерированы активом в период действия соглашения, и при этом цена, которую покупатель заплатит за единицу продукции, не зафиксирована в договоре и не равна текущей рыночной цене за единицу продукции на дату поставки.

Оценка наличия в соглашении договора аренды производится с учетом всех имеющихся фактов и обстоятельств на дату начала соглашения, которая соответствует дате заключения соглашения или дате принятия сторонами обязательств по основным условиям соглашения, в зависимости от того, какая из указанных дат является более ранней. Переоценка наличия в соглашении договора аренды после заключения соглашения производится только при условии выполнения любого из следующих условий:

  • изменение договорных условий, кроме изменений, сводящихся лишь к возобновлению или продлению соглашения;
  • стороны соглашения реализовали возможность возобновления или согласовали будущее продление соглашения, за исключением случаев, когда срок такого возобновления или продления был изначально включен в срок аренды согласно п. 4 МСФО (IAS) 17. Возобновление или продление соглашения, не связанное с модификацией каких-либо условий первоначального соглашения, до окончания срока первоначального соглашения оценивается на предмет наличия признаков аренды только в части, относящейся к периоду возобновления или продления;
  • изменение решения о том, зависит ли выполнение соглашения от указанного актива;
  • значительное изменение актива, например, значительное изменение физических свойств объекта основных средств.

Переоценка соглашения должна основываться на фактах и обстоятельствах, имеющихся на дату переоценки, включая оставшийся срок действия соглашения. Изменения в расчетных оценках (например, изменение расчетного объема продукции, подлежащего поставке покупателю или другим потенциальным покупателям) не приводят к необходимости переоценки. Если в результате проведенной переоценки установлено, что соглашение содержит договор аренды (или не содержит договор аренды), учет аренды следует начать (или прекратить):

при изменении договорных условий, при изменении решения о том, зависит ли выполнение соглашения от указанного актива, при значительном изменении самого актива - с момента изменения обстоятельств, приведшего к необходимости переоценки;

при возобновлении или продлении договора - с начала периода возобновления или продления.

Если соглашение экономически содержит договор аренды, стороны по соглашению обязаны применять к арендному элементу соглашения требования МСФО (IAS) 17 "Аренда", за исключением случаев, когда в соответствии с п. 2 МСФО (IAS) 17 эти требования неприменимы. Стандарт не используется для отражения в отчетности договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов, а также для лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Соответственно, если соглашение содержит договор аренды, такой договор аренды в соответствии с п. 7-19 МСФО (IAS) 17 должен классифицироваться как финансовая аренда или операционная аренда. Остальные элементы соглашения, не входящие в сферу применения МСФО (IAS) 17, должны отражаться в учете в соответствии с другими стандартами.

В целях применения требований МСФО (IAS) 17 платежи и прочие виды возмещения, предусмотренные соглашением, с даты начала или переоценки соглашения должны быть разделены на относящиеся к аренде и относящиеся к другим элементам соглашения исходя из относительной справедливой стоимости всех элементов. В соответствии с определением, содержащимся в п. 4 МСФО (IAS) 17, минимальные арендные платежи включают только платежи за аренду (то есть за право на использование актива) и не включают платежи по другим элементам соглашения (например, по услугам и стоимости входящих ресурсов).

В некоторых случаях отделение арендных платежей от платежей по другим элементам соглашения требует от покупателя использования того или иного метода расчетной оценки. Например, покупатель может произвести расчетную оценку арендных платежей на основе договора об аренде сопоставимого актива, не содержащем других элементов, либо путем расчетной оценки платежей по другим элементам соглашения на основе сопоставимых соглашений с последующим вычетом этих платежей из общей суммы платежей по соглашению.

Если покупатель приходит к выводу о практической невозможности надежного разделения платежей, он должен:

в случае финансовой аренды признать актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости актива, лежащего в основе соглашения, который был идентифицирован в качестве предмета аренды (определение справедливой стоимости, используемое в МСФО (IAS) 17 "Аренда", отличается в некоторых аспектах от определения справедливой стоимости, используемого в МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Следовательно, при применении МСФО (IAS) 17 предприятие оценивает справедливую стоимость в соответствии с МСФО (IAS) 17, а не МСФО (IFRS) 13). Впоследствии сумма обязательства будет уменьшаться по мере осуществления платежей и признания вмененных финансовых расходов по обязательству с использованием расчетной процентной ставки покупателя по договору аренды (то есть расчетной процентной ставки арендатора по договору аренды в значении, определенном в п. 4 МСФО (IAS) 17);

в случае операционной аренды рассматривать все платежи по соглашению как арендные платежи в целях соответствия требованиям к раскрытию информации, предъявляемым МСФО (IAS) 17, но раскрыть такие платежи отдельно от минимальных арендных платежей по прочим соглашениям, не включающим платежей по неарендным элементам, и указать, что раскрытые платежи также включают платежи по неарендным элементам соглашения.

Смотрите так же:
Часть 1. Аренда и лизинг. Основные понятия.
Часть 2. Аренда и лизинг. Критические проблемы.
Часть 3. Аренда и лизинг. Затраты сторон по договорам.
Часть 4. Аренда и лизинг. Бухгалтерский документооборот.
Часть 5. Аренда и лизинг. Особенности аренды отдельных видов имущества.

Категория: