На практике нередко возникает ситуация, когда при отгрузке товаров поставщик обнаруживает, что одной или нескольких товарных позиций недостает, при этом задержка общего объема поставки влечет за собой весьма ощутимые штрафные санкции. Поэтому один из контрагентов может согласиться предоставить недостающие товары взаймы с условием возврата таких же или аналогичных товаров через некоторый промежуток времени. В этом случае возникают вопросы: будет ли считаться такой обмен товарами взаимной реализацией; надо ли начислять НДС; каковы налоговые риски? Постараемся ответить на эти и другие вопросы.

По общему правилу передача материальных ценностей от одной организации к другой считается реализацией (ст. 39 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае речь идет о займе, причем не о денежном, а об имущественном: товары берутся взаймы на определенный срок, а затем возвращаются аналогичные и часто по той же стоимости. При этом каждый специалист финансовой и бухгалтерской служб знает, что операции по предоставлению займа не являются реализацией, не подлежат обложению НДС (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой (заемщику) деньги и другие вещи. Последняя же в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных ею вещей того же рода и качества. Договор имущественного займа считается заключенным с момента передачи вещей (п. 2 ст. 433, п. 1 ст. 807 ГК РФ) и составляется в письменной форме. Кроме того, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Однако следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не распространяются на налоговые правоотношения.

По нашему мнению, для правильного налогового решения основываться надо на том, что передача товаров по договору займа приводит к смене собственника товаров, поэтому такая операция считается реализацией и должна облагаться НДС.

Кроме того, в НК РФ предоставление имущественного займа в виде материальных ценностей не указано ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, в котором приводится перечень операций, не признаваемых объектом обложения по НДС, ни в ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения. Следовательно, в соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей организации-заемщику и возврат их организации-заимодавцу являются у обеих сторон реализацией, которая согласно ст. 146 НК РФ облагается НДС.

Данный вывод и ранее подтверждался письмами контролирующих органов и судебной практикой:

- письмо УМНС России по г. Москве от 31.10.03 г. N 24-11/61333;

- письмо Минфина России от 29.04.02 г. N 04-02-06/1/71;

- постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.12 г. N Ф08-586/12;

- постановление ФАС Уральского округа от 4.07.11 г. N Ф09-3429/11;

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1.11.11 г. N Ф04-5598/11.

Однако противоречие с п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по предоставлению займа, отсутствует, поскольку в указанной норме НК РФ речь идет о финансовых операциях по предоставлению займа в денежной форме, заем в иной форме облагается НДС.

К сведению! Налог на добавленную стоимость по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в случае, если организация не является плательщиком налога (применяет специальные режимы налогообложения: УСН, ЕНВД и др. ) или освобождена от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Тем не менее существует и иная позиция, которая нашла отражение в ряде судебных решений. Согласно этой позиции передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе, поэтому цена товара как база для исчисления НДС отсутствует, т.е. реализации не происходит, в связи с чем передача товаров по договору займа НДС не облагается (постановления ФАС Московского округа от 23.04.08 г. N КА-А40/3008-08, от 3.01.02 г. N КА-А40/7776-01, ФАС Поволжского округа от 7.03.07 г. N А06-1459/1-9/04.

Таким образом, сочетание в договоре товарного займа признаков двух гражданско-правовых обязательств (купли-продажи и займа) порождает неоднозначность толкований в применении норм налогового права (в частности, по вопросу уплаты НДС).

Поскольку существуют две противоположные позиции по вопросу налогообложения сделки товарного займа, то проанализируем, каковы будут налоговые последствия, если заемщик и заимодавец предполагают одну из следующих ситуаций:

- происходит реализация товаров, поэтому необходимо уплатить НДС;

- реализация отсутствует, так как сделка осуществляется на возвратной основе.

 

Пример

Организация оптовой торговли приобрела товары с целью перепродажи в сумме 472 000 руб.(в том числе НДС - 72 000 руб.) В феврале 2014 г. один из контрагентов попросил предоставить ему некоторые товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) в долг сроком на один месяц с обязательством возврата таких же товаров и в том же количестве.

 

Условие о предоставлении товаров взаймы в договоре может быть сформулировано так: "Заимодавец передает в собственность Заемщику товары (наименование, количество) стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а заемщик обязуется до 20 марта 2014 г. вернуть равное количество таких же товаров".

Налоговые последствия двух различных позиций применительно к сделке товарного займа представлены в табл. 1.

 

Таблица 1. Налоговые последствия сделки по передаче товаров взаймы

 

Передача товаров взаймы признается реализацией и облагается НДС	Имущественный заем не признается реализацией, не облагается НДС, поскольку товары передаются на возвратной основе
Организация-заимодавец
Начислен НДС к уплате в бюджет 18 000 руб. при передаче товаров взаймы При возврате займа организация имеет право принять к вычету НДС в сумме 18 000 руб.	Организация обязана восстановить НДС в сумме 18 000 руб., так как товары будут использованы в операциях, не облагаемых НДС
Организация-заемщик
Организация имеет право принять к вычету НДС в сумме 18 000 руб. при получении товаров Начислен НДС к уплате в бюджет в сумме 18 000 руб. при возврате аналогичных товаров	Налог в сумме 18 000 руб. по товарам, полученным от заимодавца, не принимается к вычету, при этом и НДС по товарам, приобретенным для возврата займа, также нельзя принять к вычету, поскольку товары используются в операциях, не облагаемых НДС

 

Как видим из табл. 1, и заимодавцу, и заемщику выгоднее уплатить НДС в бюджет при передаче товаров, а при получении принять НДС к вычету. Если такая товарообменная операция совершается в одном квартале, то уплачивать налог в бюджет и вовсе не придется. Поэтому отражать реализацию и исчислять НДС при передаче товаров взаймы не только обоснованно и безопасно, но еще и избавит организацию от необходимости ведения раздельного учета НДС.

К сведению! При совершении сделок по реализации товаров следует иметь в виду, что ФНС России предложила применять форму универсального передаточного документа, который содержит все обязательные реквизиты счета-фактуры и первичного учетного документа (письмо от 21.10.13 г. N ММВ-20-3/96@).

Проанализируем ситуации, наиболее часто возникающие на практике.

 

Ситуация 1. Расчет налоговой нагрузки в случае, когда взаймы передаются идентичные товары одинаковой стоимости

 

Например, у организации срываются сроки поставки из-за нехватки определенных товаров, и она заключает со своим контрагентом договор товарного займа, быстро восполняет недостающие товары, комплектует необходимый объем поставки и в указанный срок отгружает продукцию заказчику. На практике такое нередко происходит в случае приобретения импортных товаров с задержками при таможенном оформлении, а несоблюдение сроков поставки, например по государственному заказу, грозит организации серьезными штрафными санкциями. Если товары приобретаются на территории Российской Федерации, сроки поставок также не всегда выполняются из-за задержек в пути, ненадлежащего оформления документов и пр.

Рассчитаем налоговую нагрузку по НДС при совершении сделки купли-продажи товаров в двух случаях:

- организация обеспечивает свою деятельность за счет собственных ресурсов без привлечения заемных товаров;

- в случае нехватки определенных товаров организация временно "одалживает" идентичные товары у дружественного контрагента.

Допустим, что покупная стоимость товаров составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) Сумма реализации партии товаров заказчику - 147 500 руб.( в том числе НДС - 22 500 руб.) Организация применяет метод начислений.

Расчет суммы НДС по указанной сделке представлен в табл. 2.

 

Таблица 2. Расчет суммы НДС по сделкам, когда организация обеспечивает свою деятельность за счет собственных ресурсов без привлечения заемных товаров

 

Сумма НДС при реализации партии товаров заказчику, руб.	Сумма налога, принимаемая к вычету (при наличии такого права), руб.	Сумма налога по сделке, исчисленная к уплате в бюджет, руб.
22 500	18 000	4500 (22 500 - 18 000)

 

Допустим, что на дату отгрузки товаров одна из товарных позиций отсутствует, при этом нарушение сроков поставки влечет за собой серьезные штрафные санкции. Организация обратилась к своему контрагенту и получила взаймы необходимый для комплектации партии товар сроком на два месяца. Стоимость товара определена сторонами договора и составила 59 000 руб. ( в том числе НДС - 9000 руб.).

Обратите внимание, что при получении и возврате товаров по договору товарного займа доходы не возникают ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, причем как у заемщика, так и у заимодавца (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.п. 11 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Однако это правило действует только в случае, когда договор займа является беспроцентным, а стоимость передаваемых и возвращаемых товаров не меняется. Иными словами, получение и возврат товаров по договору товарного займа не признаются доходом и расходом организации.

В рассматриваемой ситуации сумма реализации партии товаров заказчику не изменилась и равняется 147 500 руб. (в том числе НДС - 22 500 руб.), при этом покупная стоимость товаров, так же как и в первом варианте, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), но половина этой стоимости 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) приходится на товары, полученные по договору займа.

Бухгалтерские записи по приобретению и передаче товаров по договору займа отражены в табл. 3.

 

Таблица 3. Бухгалтерские записи по приобретению и передаче товаров по договору займа

 

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
На дату получения товаров по договору займа
41/т "Товары"	66/т "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	50 000	Получены товары на основании договора и отгрузочных документов заимодавца
19 "Налог на добавленную стоимость"	66/т "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	9000	Отражена предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры заимодавца
68/НДС	19 "Налог на добавленную стоимость"	9000	Предъявленная сумма НДС принята к вычету (при наличии такого права)
На дату приобретения идентичных товаров для передачи их по договору займа
41/т.з "Товары для возврата займа"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	50 000	Приняты на учет приобретенные товары
19 "Налог на добавленную стоимость"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	9000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком (счет-фактура поставщика)
68/НДС	19 "Налог на добавленную стоимость"	9000	Принят к вычету НДС (при наличии такого права)
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетный счет"	59 000	Перечислены денежные средства продавцу
На дату передачи приобретенных для заимодавца идентичных товаров
66/т "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	41/т.з "Товары для возврата займа"	50 000	Отражена передача товаров в счет погашения займа
66/т "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	68/НДС	9000	Начислен НДС на стоимость передаваемых товаров на основании счета-фактуры заемщика

 

Расчет суммы НДС по сделке с привлечением заемных товаров представлен в табл. 4.

Как видим, налоговая нагрузка организации не увеличилась во втором варианте (с использованием заемных товаров) по сравнению с первым, несмотря на необходимость начисления НДС при возврате товаров заимодавцу. Это связано с правом налогоплательщика принять к вычету НДС по имевшимся у него в наличии собственным товарам, полученным от контрагента по договору займа, приобретенным для дальнейшей передачи заимодавцу согласно срокам, установленным в договоре займа.

 

Таблица 4. Расчет суммы НДС по сделке с привлечением заемных товаров

 

Сумма НДС при реализации товаров заказчику, руб.	Начислен НДС при передаче идентичных товаров в счет погашения займа	Сумма налога, принимаемая к вычету (при наличии права на вычет), руб.			Сумма налога по сделке, исчисленная к уплате в бюджет, руб.
		по собственным товарам	по товарам, полученным взаймы	по приобретенным для передачи идентичным товарам
22 500	9000	9000	9000	9000	4500*
* 225 000 + 9000 - 9000 - 9000 - 9000 = 4500.

 

Ситуация 2. Расчет налоговой нагрузки в случае, когда заключен процентный договор товарного займа

 

Например, договором предусмотрено, что организация-заемщик уплачивает проценты своему контрагенту за возможность получения товаров взаймы на обусловленный в договоре займа срок.

По общему правилу договор займа, предметом которого являются вещи, определенные родовыми признаками, предполагается беспроцентным, однако стороны могут договориться и об обратном (п. 3 ст. 809 ГК РФ). Формулировка договора в этом случае может быть следующей: "Заимодавец имеет право на получение с Заемщика процентов, которые начисляются исходя из стоимости передаваемых по договору товаров, равной ___ руб., по ставке ____ годовых, уплачиваются ежемесячно в течение срока действия договора (или по окончании срока действия договора разовым платежом)".

Внимание! На практике нередко возникает вопрос: если стоимость товаров по договору займа, например, равна 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), то проценты начисляются на всю сумму займа или на стоимость товаров за вычетом НДС? Правило в этом случае следующее: если по условиям договора в сумму займа включен НДС, то проценты за пользование товарным займом следует рассчитывать исходя из всей суммы займа, указанной в договоре, включая НДС. Если в сумму договора займа включена стоимость товаров без НДС, то проценты начисляются исходя из стоимости товаров без учета НДС.

Например, организация получила товары стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) по договору займа, предусматривающему ежемесячную уплату процентов из расчета 12% годовых. Срок действия договора 6 месяцев. Ставка рефинансирования на дату предоставления займа составила (условно) 8,25%.

В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов относится к прочим расходам и отражается на счете 91-2 (пп. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008), при этом суммы процентов по краткосрочному займу учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно от основной суммы долга, в частности можно использовать субсчет 66-п "Проценты по договору займа".

Тогда в учете заемщика ежемесячно в течение срока действия договора займа делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 66-п - 4655 руб. (472 000 руб. х 12% / 365 х 30) - начислены проценты по займу.

В данном случае договор займа оформлен в рублях и не содержит условия об изменении процентной ставки. Следовательно, при расчете налога на прибыль сумма процентов включается в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем действующую на дату получения займа ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (п.п. 2 п. 1 ст. 265, абзац 4, 6 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемом примере ставка по договору займа (12%) не превышает предельного размера, равного 14,85% (8,25% х 1,8), поэтому сумма начисленных процентов признается расходом для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Иными словами, в учете заемщика будут отражены дополнительные расходы по сделке товарного займа в сумме начисленных процентов.

Организация-заимодавец не признает расход в виде стоимости товаров, переданных заемщику по договору займа, а также доход в виде стоимости товаров, полученных от заемщика в погашение задолженности. Однако если договор займа является процентным, то в учете заимодавца будут учитываться доходы в виде процентов, полученных по договорам займа (п. 6 части 2 ст. 250 НК РФ).

 

Ситуация 3. Расчет налоговой нагрузки в случае, когда стоимость возвращаемых товаров выше стоимости переданных по договору займа

 

Допустим, организация получила товары стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) по договору займа сроком на один месяц без уплаты процентов. Для возврата заимодавцу организация приобретает такие же товары в том же количестве, но за большую стоимость, равную 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В данном случае стоимость товаров, указанная в договоре займа, соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора.

Стоимость товаров, приобретенных для возврата займа, превышает стоимость полученных по договору займа товаров. Стоимостную разницу в 100 000 руб. (500 000 - 400 000) организация должна отразить в составе прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 2, и кредиту счета 66, субсчет 66-ц "Расчеты по ценовой разнице" (п. 11 ПБУ 10/99).

Это важно! Если стоимость товаров, приобретенных для возврата заимодавцу, превышает стоимость полученных в заем товаров, то разница между указанными стоимостями не учитывается для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 8.02.11 г. N 03-03-06/1/83, от 13.02.07 г. N 03-03-06/1/82, УФНС России по г. Москве от 28.12.10 г. N 16-15/136907@).

В учете заимодавца база по НДС равна стоимости переданных товаров, указанной в договоре займа (без НДС), так как предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Напомним, что цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Если сделка заключена между лицами, которые являются взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Таким образом, если на практике возникает ситуация, когда сторонам сделки необходимо прибегнуть к товарному займу, то для заимодавца предоставление товаров взаймы выгодно тем, что позволяет быстрее реализовать имеющийся на складе товар и тем самым снизить затраты на его хранение и при этом еще получить дополнительную выгоду, например, в виде процентного дохода.

Для заемщика получение товаров взаймы позволит избежать задержки в поставке товаров и связанных с этим материальных убытков, например штрафных санкций со стороны заказчика, а также будет способствовать повышению деловой репутации организации.

Нельзя не сказать о налоговых последствиях, возникающих у организаций, применяющих специальные налоговые режимы.

Напомним, что применение специальных режимов освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда налогов (пп. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Например, при применении УСН организации не платят налог на прибыль, НДС.

Как при общей системе налогообложения, так и в случае применения специальных режимов стоимость имущества, полученного по договору товарного займа, не включается в доходы заемщика (п. 1 ст. 346.15, п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Проблемы возникают, когда в договор товарного займа включено условие об уплате процентов и стоимость возвращаемых товаров выше или ниже переданных по договору.

 

Ситуация 4. Налоговые последствия операций товарного займа при применении упрощенной системы налогообложения

 

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами, получила по договору займа товары на срок три месяца.

Стоимость полученных товаров равна 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для возврата заимодавцу приобретены такие же товары и в том же количестве, но иной стоимостью в размере 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). За предоставленный заем взимаются проценты в размере 8% годовых. Уплата процентов производится денежными средствами ежемесячно.

При получении товаров производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок действия договора займа не превышает 12 месяцев) или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок действия договора более 12 месяцев).

Возврат займа отражается записью по дебету счетов 66 (если срок действия договора не превышает 12 месяцев) или 67 (если срок действия договора более 12 месяцев) и кредиту счета 41. Проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счетов 66 или 67 на отдельном субсчете (обособленно от основной суммы займа).

В табл. 5 показан порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН.

 

Таблица 5. Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН

 

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
При передаче товаров, возвращаемых заимодавцу
41	60	141 600*	Отражена стоимость товаров, приобретенных для передачи заимодавцу (с учетом НДС)
66-О	41	141 600	Товары переданы заимодавцу
91-2	66-ц	23 600	Отражена отрицательная разница между стоимостью товаров, полученных и возвращаемых по договору займа (118 000 - 141 600)
Ежемесячно в течение срока действия договора займа
91-2	66-п	776	Начислены проценты по займу (118 000 руб. х 8% / 365 х 30)
* Поскольку при использовании УСН организация освобождается от уплаты НДС, то сумму налога, которую предъявляет заимодавец, заемщик-"упрощенец" может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (такой порядок должен быть установлен в учетной политике). В этом случае стоимость товаров первоначально включает "входной" НДС.

 

Поскольку стоимость как передаваемого, так и полученного имущества не является доходом заемщика или расходом заимодавца, то соответственно не может быть учтена в составе расходов разница между стоимостью товарно-материальных ценностей, переданных и полученных по договору займа (пп. 1, 2 ст. 346.16, п. 12 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 8.02.11 г. N 03-03-06/1/83).

Иными словами, в приведенном примере разница в размере 23 000 руб. (141 000 - 118 000) не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу организации, применяющей УСН.

Поскольку стоимость имущества, передаваемого в счет погашения займа, к расходам заемщика не относится, то, следовательно, в налоговую базу не включаются положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие в случае, когда стоимость имущества, полученного в качестве займа, отличается от стоимости имущества, приобретенного для возврата заимодавцу.

Если стороны договорились, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов, то они начисляются, как правило, исходя из стоимости передаваемого по договору имущества, равной в рассматриваемом примере 118 000 руб.

По нашему мнению, учитывать расходы в виде процентов по договору товарного займа при уплате единого налога довольно рискованно, поскольку в п.п. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится только о процентах за пользование денежными средствами, а перечень расходов, приведенный в данной статьей, является закрытым.