Соотношение камеральных и выездных налоговых проверок

Дата: 
31/08/2014
выездныя налоговыя проверка

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которой в соответствии с НК РФ признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 82 НК РФ). В современный период ФНС России осуществляет налоговый контроль как единая централизованная структурная единица в системе органов исполнительной власти.

Важная роль в нормативном регулировании правового положения ФНС России принадлежит Закону РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и НК РФ Основным актом, определяющим правовой статус ФНС России является положение о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (далее - положение). На основании п. 1 положения ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции службы, инспекции службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня - составляют единую централизованную систему налоговых органов. Согласно п. 4 положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Таким образом, территориальные органы ФНС России представлены :

- на региональном уровне - управлениями ФНС по субъектам РФ и межрегиональными инспекциями ФНС по федеральным округам;

- на местном уровне - инспекциями ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также инспекциями ФНС межрайонного уровня.

Для выполнения функции контроля за соблюдением налогового законодательства органы ФНС России наделены соответствующими полномочиями, которые реализуются через права и обязанности этих органов и должностных лиц. Права и обязанности налоговых органов перечислены в ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", ст. 31-32 НК РФ. Отдельными контрольными полномочиями при проведении налоговых проверок наделены органы внутренних дел. Как полагает Е.А. Пузырева, "сущность налогового контроля выражается в управленческой деятельности уполномоченных государственных органов с использованием форм и методов контроля за соблюдением подконтрольными субъектами норм налогового законодательства и состоит в том, что субъект управления осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания" .

Таким образом, в целом эта деятельность направлена на обеспечение надлежащего поведения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сбора.

Отличительной чертой налогового контроля является его объект. По мнению Е.А. Пузыревой, "непосредственным объектом налогового контроля являются именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности" .

Так, например, объектом налоговой проверки являются действия (бездействие) налогоплательщика по исполнению им обязанностей по уплате налогов и сборов, которые отражаются в акте налоговой проверки и получают в нем предварительную правовую квалификацию. В последующем указанные действия (бездействие) получат окончательную правовую квалификацию в решении налогового органа.

Предмет налогового контроля определяется как:

1) своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов;

2) соблюдение налогоплательщиками порядка учета доходов (расходов) и отчетности и предоставление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

3) достоверность и полнота содержащейся в первичных учетных документах, регистров бухгалтерского учета и отчетности информации об объектах налогообложения .

Основные характеристики налоговых проверок

Виды и порядок проведения налоговых проверок регламентированы гл. 14 НК РФ. К сожалению, вошедший в ее состав комплекс норм описывает процедуру налоговых проверок недостаточно подробно и четко. Нормативно-правовое регулирование порядка проведения налоговых проверок находится в стадии постоянного развития и совершенствования, что подтверждается многочисленными изменениями и дополнениями в действующий НК РФ. В дополнение к этому налоговой службой разработано и утверждено значительное число методических указаний по проведению проверок по различным основаниям. Однако все такие указания предназначены для служебного пользования, согласно п. 2 ст. 4 НК РФ они не являются нормативными правовыми актами и обязательны для исполнения только сотрудниками налоговых органов.

По мнению М.Н. Садчикова, "налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных проверяемых лиц, решений налоговых органов с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" .

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 87 предусматривает два вида налоговых проверок - камеральную и выездную.

Рассмотрим основные характеристики налоговых проверок (место проведение проверки, ее предмет, срок и т.д.), чтобы выявить соотношение камеральных и выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка

Статья 88 НК РФ, предусматривающая условия и порядок проведения камеральной проверки не дает определения понятия "камеральная проверка". Из положений пп. 1 и 2 ст. 88 НК РФ можно выделить некоторые характеристики камеральной проверки:

- проверка проводится по месту нахождения налогового органа;

- должностные лица налогового органа исследуют налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа;

- налогоплательщик не уведомляется о проведении камеральной проверки, так как должностным лицам налогового органа, уполномоченным в соответствии с их служебными обязанностями для проведения камеральной проверки, не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

- проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Обратите внимание! Камеральная проверка проводится в несколько этапов:

1) прием налоговой отчетности - налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком;

2) проверка налоговой отчетности, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа: проверка полноты представленных документов; визуальная проверка правильности оформления документов;

3) проверка своевременности представления налоговой отчетности" .

Как следует из положений п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, и только в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

При определении налоговым органом места проведения выездной проверки подлежат установлению обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налогоплательщика возможности предоставить помещение. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 20.08.2010 N КА-А40/8830-10 по делу N А40-142890/09-129-1022 суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что поскольку работники налогового органа не посещали налогоплательщика, ограничившись направлением требований о предоставлении документов, налоговым органом нарушена процедура проведения выездной налоговой проверки, что в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа не означает, что такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.

Согласно п. 3 определения КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О из смысла п. 1 ст. 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Существенным в вопросе разграничения камеральных и выездных налоговых проверок является предоставленное налоговым органам подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Конкретизация данного права применительно к отдельным видам налоговых проверок содержится в ст. 88 и 93 НК РФ.

Порядок истребования документов у налогоплательщика как при проведении камеральных, так и выездных проверок установлен ст. 93 НК РФ.

Документы представляются должностным лицам налогового органа, уполномоченным проводить проверку, на основании полученного налогоплательщиком требования о представлении документов согласно п. 1 ст. 93 НК РФ .

На налогоплательщика п. 12 ст. 89 НК РФ возложена обязанность обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, а также предусмотрено, что при проведении проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы.

Однако это не означает, что камеральные проверки по существу представляют собой аналог выездных налоговых проверок. В п. 3 ст. 88 НК РФ содержится положение, ограничивающее право налоговых органов при проведении камеральных проверок по истребованию у налогоплательщика дополнительных документов, подтверждающих правильность исчисления налогов. Условием для реализации данного права служит выявление камеральной проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявление несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации не должна подменять собой выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком определенного налога за определенный налоговый период. Истребуемые налоговым органом в ходе камеральной проверки первичные, бухгалтерские и иные документы не должны свидетельствовать о проведении налоговым органом в рамках камеральной проверки именно выездной налоговой проверки, что может повлечь нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности исчисления налогов, что, однако, не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Такой вывод сделан в п. 3 определения КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О, где вместе с тем отмечено, что не исключается выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

По мнению И.В. Дементьева, "для проведения камеральной проверки юридическим фактом-основанием будет сдача налогоплательщиком документов налоговой отчетности (налоговой декларации, расчетов и т.п.) (ст. 88 НК РФ)" .

Фактом-основанием проведения выездной налоговой проверки является решение о проведении выездной налоговой проверки. Поэтому несоблюдение требований, установленных п. 2 ст. 89 НК РФ к компетенции налогового органа, принявшего решение, к содержанию решения, несоблюдение формы такого решения, утв. приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@, а также несоблюдение порядка его вручения налогоплательщику влечет правовые последствия в виде признания его в последующем недействительным.

Налоговые проверки имеют общий предмет - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ). Предмет выездной налоговой проверки обязательно указывается в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В настоящее время возможно указание предмета проверки в виде такой общей формулировки, как "по всем налогам и сборам", так как запрета проверять все налоги и сборы налоговое законодательство не содержит. В связи с этим важное практическое значение имеет законодательное закрепление в НК РФ обязанности налогового органа указывать в названном решении конкретные налоги и сборы, уплату которых намерен проверить налоговый орган.

По общему правилу, закрепленному в пп. 6, 8 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Однако согласно п. 6 ст. 89 НК РФ указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (в ред. от 23.07.2012).

Справка о проведенной проверке является юридическим фактом, свидетельствующим об окончании выездной налоговой проверки. Ее составление означает, что с этого момента налоговый орган не вправе проводить какие-либо мероприятия налогового контроля.

Об окончании камеральной налоговой проверки свидетельствует истечение срока в три месяца, отведенного на ее проведение. Вместе с тем из анализа судебной практики следует, что в случаях выявления камеральной проверкой фактов неуплаты налогов и сборов этот срок не является пресекательным. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу N А40-29318/13-115-126 суд кассационной инстанции указал, что камеральные налоговые проверки деклараций за I квартал 2010 года и за полугодие 2011 года проходили с 12 мая 2012 года по 1 октября 2012 года, проверка декларации за 9 месяцев 2011 года проходила с 12 мая 2012 года по 12 ноября 2012 года. По окончании проведения камеральных проверок налоговым органом составлены акты и по результатам их рассмотрения приняты решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество, ссылаясь на нарушение сроков проведения камеральных проверок, порядка ознакомления с актами камеральных проверок, а также сроков принятия решений по камеральным проверкам, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа. Суд кассационной инстанции пришел к выводу об обоснованности выводов судов, сделанных с учетом положений ст. 88 НК РФ, а также правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в информационном письме от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", о необоснованности доводов общества, поскольку установленный срок проведения камеральной проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Выездная налоговая проверка

В решении о назначении проверки содержатся основания для назначения в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Выездная проверка может проводиться по одному или нескольким налогам и охватывать период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пп. 3, 4 ст. 89 НК РФ). Следовательно, выездная проверка может проводиться по тому же налогу и за тот же период, за который налогоплательщиком сдана налоговая декларация, проверенная в рамках камеральной проверки. По существу, это означает, что по результатам выездной проверки может быть доначислен налог и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений.

Обратите внимание! Вывод о том, что выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, содержится в п. 2 определения КС РФ от 25.01.2012 N 172-О-О, в нем указано, что положения НК РФ не допускают причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103). Установленный законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает самой возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки .

Камеральная налоговая проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная налоговая проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

По мнению М.Н. Садчикова, "выездная налоговая проверка имеет большое значение для восприятия налогоплательщиком своего положения, как в правовой области, так и в сфере экономики. Это обусловлено тем, что результатом проведенной выездной налоговой проверки может быть доначисление налоговых платежей в значительном для налогоплательщика размере, что непосредственно влияет на его имущественное положение" .

Качество налоговых проверок связано с правильным установлением юридических фактов в ходе проверки и соблюдением порядка их проведения, установленным НК РФ.

Факты реальной действительности существуют объективно. Налоговый орган познает их в рамках налоговой проверки. С.С. Алексеев отмечает, что объективная истина в юридическом деле носит ограниченный по предмету и содержанию характер. В отличие от теоретического познания здесь вовсе не требуется выявить все свойства, связи и опосредования фактов, установить объективные закономерности явлений, их сущность. Устанавливаемая истина имеет строго определенные, очерченные законом рамки и не является безграничной и всеобъемлющей .

В этой связи четкая регламентация НК РФ деятельности налоговых органов при проведении налоговых проверок по установлению фактов и закреплению сведений о фактах в административном порядке с помощью доказательств, предусмотренных НК РФ, рассмотрению материалов налоговой проверки направлена на обеспечение принципа объективной истины.

Процесс установления юридических фактов в административном порядке влияет на установление этих фактов в последующем в суде. В науке существует мнение, согласно которому процесс установления юридических фактов в административном порядке называют "внесудебным доказыванием". Е.Ю. Веденеев полагает, что "внесудебное доказывание - это особая форма познавательной деятельности, регулируемая нормами материального права и обеспечивающая установление и фиксирование (удостоверение) фактов (обстоятельств) в целях разрешения в будущем правовых конфликтов и правильного применения правовых норм". В налоговом законодательстве, по его мнению, "цели внесудебных форм доказывания предопределяются публично-правовым характером регулируемых отношений. Здесь речь идет о процедурах внесудебного доказывания, которые применяются компетентным органом для реализации своих властных полномочий при принятии соответствующего решения" .

Обратите внимание! Налоговый орган обязан устанавливать юридические факты с помощью определенных НК РФ мероприятий налогового контроля, проведение которых допускается при осуществлении налоговой проверки в зависимости от ее вида.

Для дополнительной проверки фактов на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки предусматривается возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля после завершения налоговой проверки.

Налоговый кодекс РФ использует понятие мероприятия налогового контроля, не раскрывая его содержания. Под мероприятиями налогового контроля Е.А. Пузырева предлагает понимать "совокупность объединенных общей конкретной целью действий должностных лиц налоговых органов, связанных с проведением проверки выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах, осуществлением необходимых исследований (испытаний), экспертиз, оформлением результатов и принятием мер по результатам проведения мероприятия по контролю" .

К мероприятиям налогового контроля относятся следующие специальные правомочия налоговых органов :

- истребовать необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (допускаются при камеральной проверке с ограничениями и при выездной налоговой проверке);

- производить выемку документов и предметов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (допускаются только при выездной проверке);

- проводить инвентаризацию и осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ (допускаются только при выездной проверке);

- привлекать свидетеля, эксперта (допускаются при выездной и камеральной проверке), например, в постановлении ФАС Центрального округа от 18.04.2013 по делу N А36-3466/2012 суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в т.ч. и при проведении камеральной налоговой проверки;

- привлекать специалиста, переводчика для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (допускаются только при выездной проверке).

Представление документов при камеральной проверке

Захаров И.В., изучив судебную практику, отмечает, что использование при камеральной проверке выемки документов и предметов все же возможно. Пределы проведения выемки, по его мнению, должны корреспондировать пределам применения истребования документов, т.е. если налоговый орган вправе истребовать документы, то он вправе и при наличии оснований полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты или заменены, изымать их. Выемка при наличии оснований допустима в случаях применения льгот, заявления сумм НДС к возмещению, исчислением налогов, связанных с добычей полезных ископаемых, и в случаях обязательного представления с декларацией документов (ст. 88 НК РФ) .

Таким образом, при проведении камеральных налоговых проверок возможности налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля существенно ограничены НК РФ (по сравнению с выездными проверками). В процессе принятия решения налоговым органом используется большое количество документов. Именно от необходимой информации, содержащейся в документах, полученных в результате мероприятий налогового контроля, зависит юридический результат, эффективность принятого решения по результатам налоговой проверки. Налоговый орган обязан обнаружить информацию о фактических обстоятельствах, получить ее с помощью мероприятий налогового контроля, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, закрепить ее в соответствующем акте, предусмотренном НК РФ.

Поэтому одним из основных вопросов, связанных с проведением камеральной проверки, является вопрос о том, какие документы и в каком объеме вправе запросить налоговый орган при проведении налоговой проверки.

При проведении камеральной налоговой проверки в случае выявления налоговым органом в налоговой декларации (расчете) ошибок и противоречий на основании подп. 4 п. 1 ст. 31, ст. 88 НК РФ налогоплательщик может быть приглашен для дачи пояснений и у него могут быть истребованы дополнительные сведения и документы.

Такое право налоговых органов должно быть специально оговорено в ст. 88 НК РФ. Тем самым НК РФ ограничивает права налоговых органов на истребование документов: случаями, если предоставление таких документов прямо предусмотрено ст. 88 НК РФ, обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах, а также случаем непредоставления вместе с декларацией документов, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства (п. 7 ст. 88 НК РФ). Кроме того, НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда дополнительные документы представляются самим налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией (расчетом).

В ходе камеральной проверки налогоплательщику предоставляется возможность представить дополнительные документы: выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность внесенных в декларацию данных (п. 4 ст. 88 НК РФ), а также налогоплательщик вправе внести исправления в налоговую декларацию.

В иных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ).

В литературе высказывается мнение о необходимости расширения возможности для истребования документов при проведении камеральной проверки и увеличении сроков ее проведения, поскольку ограниченный инструментарий камеральных проверок не дает повысить их результативность .

Такой подход представляется не совсем оправданным. По мнению Садчикова М.Н., основное различие между камеральной и выездной налоговыми проверками заключается в комплексе мероприятий налогового контроля, которые проводятся при соответствующей форме налоговой проверки. "Выездной характер" налоговой проверки определяется прежде всего правом налогового органа инвентаризировать имущество налогоплательщика, осмотреть производственные, складские, торговые и иные помещения (территории), используемые налогоплательщиком .

Факт ознакомления должностным лицом налогового органа на территории налогоплательщика с оригиналами документов не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по предоставлению копий указанных документов по требованию налогового органа.

Анализ арбитражной практики

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А03-16520/2012

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2013 по делу N А03-16520/2012 по заявлению общества о признании недействительным решения налогового органа от 28.08.2012, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 212 тыс. руб., ввиду его несоответствия ст. 31, 93 НК РФ суд кассационной инстанции указа следующее:

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки общества налоговый орган истребовал документы за проверяемый период требованием от 05.07.2012 о необходимости представления документов в количестве 1060 шт., подтверждающих осуществление хозяйственных операций с контрагентами ООО "Купец" и ООО "Юкана-Транс-Авто", в требовании было указано наименование документов, период их составления, а также информация, к какой хозяйственной операции они относятся, срок представления (в течение 10 дней со дня получения требования). Требование от 05.07.2012 вручено представителю общества, его получение им не отрицается. Доказательств того, что обществом документы по данному требованию были представлены, материалы дела не содержат.

При этом налогоплательщик не ссылался на то, что истребованные налоговым органом документы не имеют отношения к его хозяйственной деятельности и целям выездной проверки, проводимой налоговым органом.

Суд кассационной инстанции указал, что доводы кассационной жалобы о том, что право налоговых органов истребовать документы в порядке ст. 93 НК РФ возникает в определенных случаях (в частности, при проведении выездной налоговой проверки такое право возникает, если налогоплательщик не обеспечил возможность проверять документы на своей территории), были предметом рассмотрения судами и обоснованно ими отклонены со ссылкой на то, что факт ознакомления должностным лицом налогового органа на территории налогоплательщика с оригиналами документов, служащих основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по предоставлению копий указанных документов по требованию налогового органа.

Кассационная инстанция посчитала правильным вывод судов, указавших, что непредставление обществом копий документов направлено на лишение налогового органа возможности в законном порядке приобщить копии документов к материалам налоговой проверки и ссылаться на них как на доказательство правомерности принятия соответствующего решения. С учетом изложенных обстоятельств суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суды пришли к правильному выводу о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Анализ судебной практики показывает, что налоговый орган должен доказать, каким образом истребуемые им документы связаны с предметом налоговой проверки, т.е. с исчислением и уплатой налогов в проверяемый период.

Если в отношении налогоплательщика проводилась камеральная проверка, судами учитывается соблюдение налоговым органом положений ст. 88 НК РФ по истребованию пояснений от налогоплательщика при обнаружении признаков налогового правонарушения.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган собирает и исследует документы в пределах, оговоренных в решении о проведении выездной налоговой проверки, т.е. по тем налогам и сборам, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, в рамках проверяемого периода.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А03-7357/2012

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2013 по делу N А03-7357/2012 по заявлению общества о признании частично недействительным требования налогового органа о предоставлении документов от 21.03.2012 суд кассационной инстанции указал следующее:

Из материалов дела следует, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверни общества 21 марта 2012 года было выставлено требование о необходимости предоставления налоговому органу следующих документов:

1) учетной политики организации за 2009-2010 годы с приложениями;

2) налоговых регистров по налогу на прибыль за 2009-2010 годы, в т.ч. налоговых регистров по налогу на прибыль с отражением операций, не вошедших в формирование налоговой базы по налогу на прибыль за 2009-2010 годы;

3) главных книг за 2009, 2010, 2011, 2012 годы;

4) оборотно-сальдовых ведомостей за I, II, III, IV кварталы 2009 года, за I, II, III, IV кварталы 2010 года;

5) оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91 раздельно по бухгалтерскому и налоговому учету за 2009-2010 годы.

Не согласившись с пунктом 2 требования в части истребования налоговых регистров по налогу на прибыль с отражением операций, не вошедших в формирование налоговой базы по налогу на прибыль за 2009-2010 годы, с пп. 3, 5 требования, налогоплательщик обратился в суд.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требования общества удовлетворены частично. Признан недействительным п. 2 требования налогового органа о предоставлении документов от 21.03.2012 в части истребования налоговых регистров по налогу на прибыль с отражением операций, не вошедших в формирование налоговой базы по налогу на прибыль за 2009-2010 годы, п. 5 требования налогового органа о предоставлении документов от 21.03.2012. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Судами установлено, что в соответствии с учетной политикой общества, утв. приказами от 31.12.2008 и от 31.12.2009, в работе общества используются первичные учетные документы, которые представлены в альбомах унифицированных форм первичной документации, разработанных Госкомстатом РФ, самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов.

Проанализировав содержание положений учетной политики общества, а также раздел VIII приложения N 1 к учетной политике, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что их буквальное содержание не свидетельствует о наличии обязанности у общества вести оборотно-сальдовые ведомости по счету 91 раздельно по бухгалтерскому и налоговому учету.

Кроме того, оборотно-сальдовые ведомости являются синтетическими регистрами бухгалтерского учета, их составление в обязательном порядке не предусмотрено ни нормами бухгалтерского учета, ни нормами законодательства о налогах и сборах. Данные документы не являются обязательными для целей налогообложения. Указанные документы не несут в себе детальной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика, в них нет информации, связанной с исчислением и уплатой налогов. Налоговый орган не обосновал, каким образом данные документы связаны с исчислением и уплатой налогов.

Суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовало право на истребование, а у налогоплательщика отсутствовала обязанность представлять налоговому органу оборотно-сальдовые ведомости, в связи с чем судебные инстанции сделали правильный вывод об имеющихся основаниях для признания недействительным пункта 5 требования налогового органа о предоставлении документов от 21.03.2012 в части истребования оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91 раздельно по бухгалтерскому и налоговому учету за 2009-2010 годы.

В части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным требования налогового органа от 21.03.2012 по истребованию главных книг за 2009-2012 годы, суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в соответствии с которой налогоплательщик обязан вести регистры бухгалтерского учета, и указав (со ссылкой на Инструкцию по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утв. Министерством финансов СССР 08.03.1960, в ред. письма Минфина СССР от 12.01.1983 N 4, от 18.07.1985 N 115), что к регистрам бухгалтерского учета относится главная книга, без которой невозможно сформировать бухгалтерскую отчетность, пришли к выводу о том, что общество в силу закона обязано вести и представлять налоговому органу главные книги за 2009, 2010, 2011, 2012 годы.

Кассационная инстанция не согласилась с данным выводом судебных инстанций в силу следующего.

Указанная выше инструкция не является нормативно-правовым актом, следовательно, не является общеобязательной для применения организациями.

Кроме того, состав регистров бухгалтерского учета не конкретизирован Законом N 129-ФЗ, данный закон не содержит положений, возлагающих на налогоплательщика обязанность составлять регистр бухгалтерского учета по какой-либо определенной форме, формы регистров носят рекомендательный характер.

Однако при этом суд кассационной инстанции посчитал, что указанный выше вывод судов первой и апелляционной инстанций не привел к принятию неправильных судебных актов.

В силу положений ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Исходя из норм права налоговый орган в требовании может отразить любые документы, которые, по его мнению, требуются ему для проведения налоговой проверки, в т.ч. выездной. Однако налоговый орган должен учитывать, что исполнение такого требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, то есть в части п. 1 ст. 93 НК РФ (в соответствии с которой налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не имеющие отношения к обязательствам последнего по исчислению и уплате налогов и сборов), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что правовые основания для отмены вынесенных по делу судебных актов отсутствуют.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу N А43-18174/2012

Налоговый орган должен доказать, что истребуемые им документы касаются финансово-хозяйственной деятельности самого проверяемого налогоплательщика.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 по делу N А43-18174/2012 суд кассационной инстанции признал обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что вопреки требованиям норм законодательства налоговый орган не обосновал и не доказал того, что истребуемые у ООО "Гепард" документы касаются финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика - ЗАО "Винагропром" и содержащаяся в них информация может повлиять на определение размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика, а также того, что запрошенная информация может его охарактеризовать и каким-либо образом может быть использована при проведении проверки налогоплательщика. Поэтому у налогового органа не имелось оснований для направления поручения и истребования документов, касающихся деятельности ООО "Гепард" по дальнейшей реализации своим контрагентам - покупателям продукции производства ЗАО "Винагропром". Определением ВАС РФ от 15.10.2013 N ВАС-14062/13 по делу N А43-18174/2012 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа по делу N А15-1092/2012

Также анализ судебной практики показывает, что налоговый орган должен доказать, что истребуемые им документы у налогоплательщика имеют отношение к предмету проверки его контрагента (проверяемого налогоплательщика).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2013 по делу N А15-1092/2012 по заявлению общества о признании незаконными решения налогового органа и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан от 05.05.2012 суд кассационной инстанции указал следующее:

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленное требование удовлетворено. Судебные акты мотивированы тем, что документы, истребованные у общества, не имеют отношения к предмету проверки контрагента. Налоговый орган неверно квалифицировал действия общества по ст. 126 НК РФ.

Из материалов дела следует, что решением от 23.01.2012 налоговый орган назначил выездную налоговую проверку муниципального бюджетного учреждения "Кизилюртовская центральная городская больница" (далее - больница) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, НДФЛ. В направленном в адрес общества в порядке ст. 93.1 НК РФ требовании от 13.02.2012 о представлении документов налоговый орган указал на необходимость в течение пяти дней представить касающиеся деятельности больницы (контрагента общества) платежные поручения в количестве 28 штук с указанием даты и номера документа, а также счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, товарные накладные, договоры (контракты, соглашения), книги продаж и покупок, акты сверки расчетов с поставщиками (покупателями) за период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2011 года.

Налоговый орган полагал, что на основании истребуемых у общества документов подлежали установлению факт приобретения у его контрагента медицинских материалов, факт приобретения контрагентом этих материалов для их реализации, наличие или отсутствие реальности хозяйственных операций и обналичивания бюджетных средств.

Письмом от 28.02.2012 общество сообщило в налоговый орган об отказе выполнить данное требование, мотивируя это тем, что поскольку налоговая проверка больницы осуществляется в отношении земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога и НДФЛ, запрашиваемые документы не являются целью предмета данной проверки.

12 марта 2012 года налоговый орган составил в отношении общества акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении. Решением налогового органа от 05.04.2012 общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ в виде взыскания 10 тыс. руб. штрафа за нарушение п. 5 ст. 93.1 НК РФ.

Решением Управления от 05.05.2012, принятым по жалобе общества, решение налогового органа от 05.04.2012 оставлено без изменения.

Суды первой и апелляционной инстанций указали, что по смыслу ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется. Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суды правильно отклонили довод налогового органа о наличии права на истребование в порядке ст. 93.1 НК РФ любых документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, и безусловной обязанности организации представить в налоговый орган такие документы.

Налоговые органы вправе истребовать, а налогоплательщики обязаны представить документы, которые связаны непосредственно с исчислением и уплатой налогов. При этом аналогичное ограничение распространяется и в отношении лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика. Запрашиваемые документы не имеют отношения к предмету проверки больницы, поскольку не содержат какой-либо информации относительно правильности исчисления и уплаты обществом земельного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций и НДФЛ.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал, что непредставление указанных документов по требованию налогового органа от 13.02.2012 не может свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны общества. Кроме того, с учетом фактических обстоятельств дела, руководствуясь п. 6 ст. 93.1 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно отметил неверную правовую квалификацию действий общества по п. 2 ст. 126 НК РФ. В силу прямого указания в законе неисполнение требования налогового органа о представлении документов влечет ответственность, установленную ст. 129.1 НК РФ. Аналогичной подход сформирован в определениях ВАС РФ от 25.05.2007 N 4430/07 и от 22.06.2009 г. N ВАС-7358/09. Следовательно, налоговый орган неправильно квалифицировал правонарушение, совершенное обществом, в связи с чем привлечение его к ответственности незаконно.

Полнота собранных документов, в пределах полномочий должностных лиц налоговых органов в связи с налоговой проверкой, позволяет избежать необоснованного доначисления налогов и сборов, что обеспечивает соблюдение прав налогоплательщика. В связи с этим существенное значение имеет момент представления налогоплательщиком документов. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, по уже имеющимся документам, оценивает аргументы налогоплательщика и налогового органа, изложенные в письменном виде. Жалоба (апелляционная жалоба) рассматривается без участия лица, что прямо закреплено в п. 2 ст. 140 НК РФ. Налогоплательщику необходимо доказать, что причины непредставления спорных документов налоговому органу своевременно являются уважительными.

Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу N А56-13801/2012

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2013 по делу N А56-13801/2012 по заявлению общества о признании недействительными решения налогового органа от 26.05.2011 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 26.05.2011 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, суд кассационной инстанции указал следующее:

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено и заявление общества удовлетворено.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановлении суда апелляционной инстанции, указал, что суд первой инстанции при рассмотрении дела обоснованно признал, что обществом не был соблюден предусмотренный законодательством о налогах и сборах в настоящем случае административный порядок реализации права на возмещение НДС за IV квартал 2010 года.

Несмотря на требование налогового органа о предоставлении документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по декларации, заявитель в нарушение своей обязанности не представил соответствующие документы. Как установлено судами, данные документы общество представило только в вышестоящий налоговый орган и впоследствии - в материалы дела. О наличии каких-либо уважительных причин невозможности их непредставления в налоговый орган общество не заявляло.

В пункте 3 постановления N 65 Пленум ВАС РФ определил, что в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

В рассматриваемой ситуации у налогового органа в отсутствие документов общества, подтверждающих обоснованность заявленных в декларации налоговых вычетов по НДС, не имелось возможности проверить указанные в декларации данные и считать подтвержденным наличие у налогоплательщика права на возмещение налога, а потому отказ в возмещении спорной суммы НДС правомерно признан судом первой инстанции законным и обоснованным как соответствующий всем требованиям законодательства о налогах и сборах. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, посчитав не основанным на нормах налогового законодательства вывод апелляционного суда о том, что действия вышестоящего налогового органа по "уклонению" от исследования и оценки представленных налогоплательщиком вместе с жалобой на решения налогового органа документов свидетельствует о незаконности оспариваемых обществом решений.

Положения гл. 21 НК РФ закрепляют определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС. Согласно этому порядку рассмотрение деклараций налогоплательщика, в которых заявлен к возмещению НДС, и принятие по ним решений отнесено к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и документов, подтверждающих в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Вышестоящий налоговый орган в рамках рассмотрения жалобы на решения налогового органа проверяет законность и обоснованность этих решений с учетом тех обстоятельств, которые существовали на момент их вынесения. В данном случае вышестоящий налоговый орган не является органом, осуществляющим налоговую проверку, поскольку в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика у него отсутствуют полномочия по проведению налоговой проверки и соответствующих мероприятий налогового контроля. Более того, предметом спора по данному делу являются решения налогового органа, а не действия (бездействие) вышестоящего налогового органа и принятый им ненормативный правовой акт. Суд кассационной инстанции посчитал, что в данном конкретном случае у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для исследования и оценки первичных документов, представленных обществом, которые, по его мнению, подтверждают обоснованность заявленных в декларации налоговых вычетов.

Уточним, что в настоящее время в силу прямого указания в п. 4 ст. 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой (апелляционной жалобой) на решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, должно соответствовать законодательству о налогах и сборах РФ, а установленные в его описательной части юридические факты должны полно и точно соответствовать объективной действительности.

Мероприятия налогового контроля, дополнительные мероприятия налогового контроля являются допустимыми НК РФ способами установления юридических фактов, необходимых налоговому органу для принятия решения по результатам проверки.

Постановление ФАС Центрального округа по делу N А36-6770/2012

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 10.06.2013 по делу N А36-6770/2012 судом кассационной инстанции судом сделан вывод о том, что в соответствии с гл. 10 и 14 НК РФ по результатам налоговых проверок должностное лицо налогового органа выносит решения и направляет налогоплательщикам различные требования, признаваемые актами налоговых органов, обжалование которых в судебном порядке предусмотрено НК РФ. Иные акты налоговых органов являются материалами налоговых проверок, к которым относятся справки и акты налоговых проверок, протоколы показаний свидетелей, протоколы осмотра территорий, помещений, документов и предметов, и рассматриваются судами в качестве доказательств по делу.

В этой связи четкая регламентация НК РФ по закреплению в административном порядке сведений о фактах, имеющих значение для дела, с помощью доказательств, предусмотренных НК РФ, направлена на обеспечение принципа объективной истины. Анализ судебной практики показывает, что наиболее сложно собрать в ходе налоговой проверки все необходимые доказательства, подтверждающие необоснованность налоговой выгоды. На практике имеют место случаи, когда все необходимые доказательства по делу были собраны налоговым органом.

Постановление по делу N А41-20688/11

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу N А41-20688/11 по делу по заявлению общества о признании недействительным решения налогового органа от 01.03.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" суд кассационной инстанции указал следующее:

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов за период 2007-2008 годы, по результатам которой составлен акт от 13.12.2010 и вынесено решение от 01.03.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислено 700 606 руб. налога на прибыль, 525 485 руб. - НДС, 211 401 - налога на доходы физических лиц, начислены соответствующие пени. Кроме того, общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 74 728 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 56 052 руб. - за неуплату НДС, в размере 35 900 руб. - за неуплату налога на доходы физических лиц.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС послужили выводы налогового органа относительно получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с организациями ООО "Дортехстрой", ООО "КанТон" и ООО "Бриткат". Данный вывод налогового органа основан на материалах, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Судами установлено, что обществом (исполнителем) были заключены ряд договоров на проведение строительно-монтажных работ. Для выполнения принятых на себя обязательств обществом со спорными контрагентами были заключены договора субподряда на выполнение работ, оказания услуг по предоставлению машин и механизмов, по поставке строительных материалов.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что контрагенты заявителя не имеют активов, имущества, транспортных средств и работников, не располагают управленческим и техническим персоналом. На основании анализа банковских выписок по счетам контрагентов установлено, что у них отсутствуют затраты, присущие обычной хозяйственной деятельности (платежи за аренду, услуги связи, коммунальные услуги и др.).

Значительные средства перечислялись на счета фирм-однодневок. общество на расчетный счет контрагента ООО "Дортехстрой" денежные средства перечислило единожды в январе 2007 года, впоследствии платежи осуществлялись за наличный расчет. В отношении контрагента ООО "КанТон" установлено, что в 2007 году оплата была произведена безналичным путем, остальные платежи осуществлялись за наличный расчет. Оплата в адрес контрагента ООО "Бриткат" обществом не осуществлялась.

Согласно показаниям лиц, значащихся по данным ЕГРЮЛ директорами ООО "Дортехстрой", ООО "КанТон", ООО "Бриткат", они отрицают свою причастность к созданию и деятельности перечисленных организаций. Из представленных налогоплательщиком материалы дела писем организаций-заказчиков ООО "Хоусер АГ", ООО "Хоусер Инжиниринг", ООО "ПСП-ФАРМАН", данные организации подтверждают факт выполнения налогоплательщиком строительных работ на объектах заказчиков. При этом заказчики указывают, что аренда техники, механизация работ, поставка строительных и расходных материалов являлась обязанностью подрядчика - общества. В указанных письмах нет упоминания о выполнении работ или поставке оборудования и материалов ООО "Дортехстрой", ООО "КанТон", ООО "Бриткат". Кроме того, налогоплательщиком в материалы дела представлены копии актов допуска для производства строительно-монтажных работ на объектах, согласно которым предусматривалось обязательное проведение инструктажа с работниками фирмы подрядчика общества. Иных организаций, с работниками которых должен был проводиться инструктаж, в данных актах не приводится.

Вышеуказанные обстоятельств в их совокупности и взаимной связи были оценены судами как свидетельствующие об отсутствии реальных хозяйственных операций заявителя со спорными контрагентами, направленности действий общества на создание формального документооборота и получения необоснованной налоговой выгоды. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судебные акты по делу, которыми требования общества удовлетворены частично, являются законными и обоснованными. Имеют место случаи, когда доказательств необоснованности налоговой выгоды, собранных по делу налоговым органом, было недостаточно.

Постановление ФАС Московского округа по делу N А40-102938/11-107-438

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2013 по делу N А40-102938/11-107-438 кассационной инстанции указал, что суды правомерно исходили из того, что налоговым органом не представлено доказательств, что следующая схема движения денежных средств: ООО "Биогард" - общество - ООО "Витаторг" - создает возможность для искусственного завышения расходов, получая при этом налоговую выгоду и налоговый вычет по НДС в размере большем, чем он мог быть у первоначального продавца товара ООО "Биогард" или ведет к обналичиванию денежных средств; не доказано существование связи между физическими лицами - получателями денежных средств от ООО "Спутник" и обществом, ООО "Биогард"; между ООО "Биогард" и ООО "Спутник"; последующее введение обналиченных денежных средств в оборот компаний.

Суды правомерно указали, что приведенная налоговым органом схема не учитывает оплату реального товара его производителю, не описывает движение денежных средств производителю товара и транспортным компаниям, осуществлявшим доставку товара. Кроме того, суды указали, что налоговым органом не приводится доказательств указанной аффилированности или сговора, и какая из компаний в указанной цепочке является конечным покупателем, а какая - реальным продавцом. Исследование доказательств по делу, позволило судам сделать обоснованный вывод о недоказанности налоговым органом участия заявителя в схеме получения необоснованной налоговой выгоды, об отсутствии разумной деловой цели и фиктивности совершенных сделок.

Кроме того, при проведении налоговой проверки следует помнить, что налоговая проверка проводится в отношении общества, а не его контрагентов.

Постановление ФАС Московского округа по делу N А41-15361/12

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 12.04.2013 по делу N А41-15361/12 суд кассационной инстанции указал на то, что доводы налогового органа в большей части касаются проверки контрагентов, порядка осуществления ими хозяйственной деятельности, своевременности и порядка уплаты ими налогов и сборов, а также своевременности сдачи ими налоговой отчетности, а не реальности хозяйственных операций совершенных проверяемой организацией (реальности поставки товара), методологии учета этих операций, правильности отражения последних в бухгалтерском и налоговом учете, и, как следствие, правомерности формирования затрат со стороны проверяемой организации.

Таким образом, разграничение полномочий налоговых органов по установлению юридических фактов, имеющих значение для дела, в связи с налоговой проверкой и полномочий по закреплению сведений об этих фактах при помощи доказательств, предусмотренных НК РФ, в зависимости от вида налоговой проверки (камеральная или выездная) имеет существенное значение при доказывании по делу. Приведенные примеры из судебной практики свидетельствуют о том, что по делам об оспаривании решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, судами проверяются пределы реализации налоговыми органами названных полномочий как в отношении самого проверяемого налогоплательщика, так и его контрагентов.