Правовые позиции, изложенные в постановлениях Пленума ВАС РФ, носят для нижестоящих арбитражных судов обязательный характер*(1), и арбитражные суды при рассмотрении конкретных судебных споров должны руководствоваться позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ. Из этого следует, что правовая позиция, зафиксированная в постановлении Президиума ВАС РФ по конкретному делу обязательна для арбитражных судов при рассмотрении споров, где применены те же нормы права, и она может фактически быть положена в основу мотивировочной части решения дела, рассматриваемого арбитражным судом.

Рассмотрим актуальные положения из Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.13 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника признанного банкротом" (далее - Постановление N 11) и Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).

Оспаривание действий налоговых органов по истребованию документов

В пункте 7 Раздела "Участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" Постановления N 57 суд обратил внимание на то, что при рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение НК РФ на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения обязанностей, предусмотренных НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений ст. 93.1 НК РФ.

Статьей 93.1 НК РФ определены условия, при наличии которых налоговый орган вправе истребовать документы (информацию):

- у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика;

- при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке;

- в случае возникновения обоснованной необходимости за рамками проведения налоговых проверок.

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает запрашиваемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, лицо, получившее требование о представлении документов (информации), вправе обратиться в налоговый орган с ходатайством о продлении срока представления этих документов (информации) и налоговый орган вправе удовлетворить данное ходатайство. Также лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией)*(2).

В статье 93.1 НК РФ также разъяснено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Как указал Президиум ВАС РФ, ответственность банка как кредитного учреждения, установленная гл. 18 НК РФ, не исключает возможности привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, как любого юридического лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

Таким образом, отказ банка от представления запрашиваемых налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ документов или непредставление банком данных документов в установленные сроки влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., предусмотренное ст. 129.1 НК РФ.

В пункте 22 Раздела "Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" Постановления N 57 суд разъяснил, что в силу ст. 134 НК РФ невыполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с неподлежавшим исполнению поручением названных лиц, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тыс. руб. При этом в состав упомянутой в ней задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, необходимо включать не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа.

В данном пункте идет речь о привлечении банка к ответственности за невыполнение особых обязанностей, возложенных налоговым законодательством на данные специализированные организации.

Статьей 134 НК РФ установлена ответственность банка за исполнение последним поручения клиента на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Данные действия банка влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тыс. руб.

Иными словами, при исполнении банком поручения клиента на перечисление средств (не налоги) на 100 тыс. руб. при наличии неисполненного банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам с суммой задолженности (налог, пени, штраф) в сумме 5 тыс. руб., размер взыскиваемого с банка штрафа не может быть более 5 тыс. руб.

При исполнении же банком поручения клиента на перечисление средств (не налоги) на 100 тыс. руб. при наличии неисполненного банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам с суммой задолженности (налог, пени, штраф) в сумме 105 тыс. руб., размер взыскиваемого с банка штрафа не может превышать 20 тыс. руб.

Кроме ст. 134 НК РФ за невыполнение специальных обязанностей, возложенных налоговым законодательством на банки (ст. 86 НК РФ), последние могут быть привлечены к ответственности в соответствии с иными нормами (например, ст. 132, 133, 135, 135.1, 135.2 гл. 18 НК РФ).

При применении положений ст. 135.1 НК РФ необходимо учитывать, что Президиум ВАС РФ в своих Постановлениях от 23.06.2009 N 1681/09; от 13.11.2008 N 10407/08 и от 13.11.2008 N 10846/08 разъяснил, что банк вправе отказать налоговому органу в выдаче выписки по операциям на счетах налогоплательщика-клиента, если в запросе отсутствуют надлежащие основания, подтверждающие необходимость предоставления банком информации о налогоплательщике - клиенте банка.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ налоговый орган вправе истребовать у банка информацию (документы) о его клиенте - справки о наличии счетов в банке и (или) об остатке средств на счете, выписки по операциям на счетах - только в том случае, если в отношении клиента банка проводятся мероприятия налогового контроля. При этом налоговый орган должен представить банку мотивированный запрос, в котором должно быть указано одно или несколько оснований (причин) для истребования документов: вынесение решения о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа) с клиента банка; принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам клиента банка и др.

Банк вправе не исполнять требование налогового органа о представлении справки о наличии счетов в банке и (или) об остатке средств на счете, выписки по операциям на счетах клиента банка, если мероприятия налогового контроля проводятся в отношении контрагента(ов) клиента банка, а в отношении самого клиента банка такие мероприятия не проводятся. В этом случае взыскание с банка налоговым органом штрафа на основании ст. 135.1 НК РФ будет являться неправомерным.

Исчисление НАС при реализации имущества в ходе конкурсного производства

В пункте 1 Постановления N 11 указано, что в силу ст. 50.26, 50.27 и п. 5 ст. 50.40 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Закон о банкротстве банков) обязательства по уплате НДС, возникающие при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства, не относятся к текущим платежам и удовлетворяются за счет имущества кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, предъявленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов.

В связи с этим, согласно позиции Пленума ВАС РФ, при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства цена, по которой имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества кредитной организации или организатору торгов, а также организатором торгов - кредитной организации. НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) кредитной организации, признанной банкротом, исчисляется кредитной организацией как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается с учетом очередности, установленной п. 5 ст. 50.40 Закона о банкротстве банков.

В пункте 2 Постановления N 11 разъяснено, что вопрос об обложении НДС суммы от реализации имущества должника в ходе конкурсного производства должен решаться с учетом того, является ли должник плательщиком такого налога или облагается налогом сумма от реализации определенного имущества с учетом соответствующих положений НК РФ.

Положения гл. 21 и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда организации не являются плательщиками НДС. Так, согласно позиции Пленума ВАС РФ в отдельных случаях не подлежит обложению НДС реализация в ходе конкурсного производства имущества, например:

- реализация земельных участков (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ)

- реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов (п. 4 ст. 141 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"; подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Ответственность банков за налоговые правонарушения

Президиум ВАС РФ довольно редко рассматривает дела, в которых анализируются положения НК РФ, применяемые в отношениях между банком и налоговым органом. Однако в 2013 г. был рассмотрен ряд дел с участием банков.

Так, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что аэропорт на основании заключенного с банком договора оказывал услуги по обслуживанию в бизнес-салонах пассажиров, являющихся держателями выпущенных банком дебетовых карт.

По условиям выпуска дебетовых карт услуги, получаемые в бизнес-салонах держателями этих карт, имевшими среднемесячный баланс на счетах в банке в сумме не менее 1,3 млн. руб., оплачивал банк. Учет пассажиров - клиентов банка - фиксировался сотрудниками аэропорта путем заполнения бланков, содержавших оттиск карточки банка, информацию о направлении пассажира, дате посещения и наименовании аэропорта. Стоимость обслуживания одного пассажира в бизнес-салоне составляла в зависимости от залов обслуживания аэропортов: от 610 до 1040 руб. Аэропорт ежемесячно выставлял банку счета на оплату.

Названные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствовали о получении физическими лицами - клиентами банка - дохода в натуральной форме в виде услуг бизнес-салонов аэропорта, оплаченных банком, и этот доход в силу ст. 210 НК РФ подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Налоговый орган посчитал, что банк, не осуществляя выплату дохода физическим лицам, в силу п. 5 ст. 226 НК РФ был обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщиков.

Неисполнение данной обязанности и несообщение информации о получении названного дохода владельцами дебетовых карт (число которых составило 356 человек) явилось основанием для привлечения банка к налоговой ответственности в виде взыскания 17,8 тыс. руб. штрафа на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налоговым органом было принято решение о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислены налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, а также начислены соответствующие суммы пеней. Банк также был привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, решение налогового органа частично признано недействительным. ФАС РФ отменил названные судебные акты в части признания недействительным решение налогового органа по указанному эпизоду и отказал банку в удовлетворении требования в этой части.

Президиум ВАС РФ занял следующую позицию.

Банк, оплачивая услуги держателей карт, которые поддерживали определенный среднемесячный баланс, обеспечивал привлекательность своего продукта. Клиенты, участвуя в программе и поддерживая требуемый баланс на счетах в банке, лишены возможности воспользоваться своими средствами иным способом и, например, разместить свободные денежные средства во вклад, но получают право пользоваться некоторыми привилегиями, в частности, услугами бизнес-салонов в аэропортах без дополнительной оплаты.

В рассматриваемом случае между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты. Учитывая изложенное, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, является неправомерным, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно.

Президиумом ВАС РФ обращено внимание судов на то обстоятельство, что признаки возмездности сделки не ограничиваются лишь прямым встречным представлением сторонами сделки оплаты, товаров, работ, услуг.

Возмездность сделки может заключаться в выполнении стороной - участником программ лояльности - обусловленных соглашением сторон условий таких программ, в выполнении которых заинтересован "учредитель" программ.

Таким образом, банк не подлежит привлечению к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление им как налоговым агентом информации о получении физическими лицами, являвшимися владельцами дебетовых карт, дохода в натуральной форме, поскольку доход физические лица фактически не получили*(3).

В другом случае банк в 2008 г. выплатил доходы в виде процентов иностранной компании по депозитному вкладу. С указанной суммы исчисление и удержание налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации банк не произвел, считая, что располагает надлежащими документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, на резидентов которого распространяется Конвенция, подписанная Правительствами Российской Федерации и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии*(4). Но налоговый орган посчитал, что банк неправомерно не удержал налог на доходы иностранной организации, поскольку представленные ею документы не отвечали требованиям Конвенции и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Исходя из этого, налоговый орган принял решение о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислил банку пени, исчисленные исходя из дат выплаты доходов до дня вынесения указанного решения, и штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы. В итоге, налоговый орган направил банку требование об уплате названных сумм пеней и штрафа (неуплаченную сумму налога в резолютивную часть решения налоговый орган не включил, поскольку возможность ее удержания из выплаченных иностранной организации денежных средств банком утрачена).

ФНС России апелляционную жалобу банка на решение налогового органа оставила без удовлетворения.

Банк обратился в арбитражный суд. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда и постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, требования банка в рассматриваемой части частично удовлетворены. Президиумом ВАС РФ оспариваемые судебные акты отменены в части признания недействительным решения налогового органа относительно начисления пеней и штрафа, в отмененной части в удовлетворении заявленных требований банка отказано, в остальной части указанные судебные акты оставлены без изменения по следующим основаниям.

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из п. 8 ст. 101 НК РФ, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Положения ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов.

Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В данном случае из материалов дела усматривается нарушение банком подп. 1 п. 2 ст. 284, подп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 и 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.

Следовательно, банк совершил налоговое правонарушение, за которое установлена ответственность, поэтому судам следовало руководствоваться п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ Российской Федерации"*(5), согласно которому за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, подразумевая, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Предусмотренные ст. 75 НК РФ пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность.

Таким образом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога банком - налоговым агентом - производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика*(6).

В следующем примере, приведенном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12, суд указал, что затраты на добровольное страхование перевозимых инкассируемых денежных средств признаются налоговым законодательством в качестве расходов, соответствующих критериям ст. 252, 263 НК РФ. Этот вывод основан на материалах следующего дела.

Налоговый орган счел неправомерным учет спорных затрат в качестве страховых премий по добровольному страхованию грузов. Согласно позиции налогового органа банк не может выступать страхователем имущества в соответствии со ст. 930 ГК РФ и имеет возможность застраховать только свою ответственность за причинение вреда, предусмотренную ст. 931 ГК РФ. Следовательно, данное обстоятельство исключает возможность учета спорных затрат на основании подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ в качестве расходов на добровольное страхование грузов.

Банк обратился в арбитражный суд. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда и постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Президиумом ВАС РФ судебные решения по делу отменены, требования налогоплательщика удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также, в частности, по таким видам добровольного имущественного страхования, как добровольное страхование грузов (подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Таким образом, затраты на добровольное страхование грузов признаются налоговым законодательством в качестве расходов, соответствующих критериям ст. 252 НК РФ, правомерность учета которых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль конкретизирована нормой ст. 263 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен (п. 2 ст. 930 ГК РФ). Из буквального толкования названной нормы следует, что основным условием для ее применения является наличие интереса в сохранении страхуемого имущества, в то время как конкретный субъектный состав лиц, имеющих такой интерес, четко не определен.

Согласно п. 1 ст. 796 ГК РФ перевозчик груза, не являясь собственником перевозимого имущества, несет ответственность за его сохранность, и утверждение об отсутствии у банка интереса в сохранности имущества не может быть признано правомерным. В связи с изложенным, заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, как указали суды, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества.

С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что у нижестоящих судов отсутствовало право на переквалификацию договоров имущественного страхования, поскольку при совершении данных сделок волеизъявление сторон было направлено на заключение договора страхования имущества (грузов), а не ответственности за причинение вреда. Договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки. Следовательно, указанные расходы связаны с основной деятельностью банка, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованными.

Выводы

В рассмотренных нами Постановлениях Президиума ВАС РФ содержатся оговорки о возможности пересмотра, вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими обстоятельствами.

Следовательно, правовая позиция Президиума ВАС РФ о толковании норм права ГК РФ и НК РФ подлежит применению как в уже рассмотренных арбитражными судами делах (пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам), так и должна применяться при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел в настоящем и будущем.