Судебная практика по налогам в 2013 году

Дата: 
31/08/2014
судебная практика по налогам

В ушедшем году подходы судов ко многим спорным вопросам, касающимся налогообложения, существенно изменились. Причем это утверждение справедливо по отношению практически ко всем налогам, а также к мероприятиям налогового контроля и к налоговой ответственности. Рассмотрим наиболее значимые решения, которые наверняка будут иметь далеко идущие последствия для всех компаний.

Проверочные процедуры

Ключевым судебным актом здесь является постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57). В нем высшие арбитры сделали немало по-настоящему революционных выводов. Причем все они являются обязательными для всех нижестоящих судов (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

Постановление N 57 мы уже анализировали, поэтому основные его положения будем рассматривать коротко.

Во время приостановления проверки допросы запрещены

На практике нередко возникает ситуация, когда налоговики приостанавливают выездную проверку, но продолжают допрашивать сотрудников организации.

Действительно, в п. 9 ст. 89 НК РФ сказано, что на период приостановления выездной проверки инспекции запрещено только истребовать документы и проводить проверочные мероприятия на территории организации. А вот по поводу других действий (в том числе допросов свидетелей) там ничего не говорится. Поэтому проводить их, по мнению проверяющих, вполне допустимо.

Причем такой подход разделяли чиновники Минфина России (письмо от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11), ФНС России (письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@), а также суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2013 по делу N А70-6132/2012, ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2013 по делу N А05-9817/2012).

Высшие арбитры решили изменить эту практику. В п. 26 Постановления N 57 они указали, что по смыслу п. 9 ст. 89 НК РФ "в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников". Однако как именно высшие арбитры выявили этот смысл, осталось загадкой.

Документы, запрошенные до приостановления проверки, организация обязана представить

Случается, что налоговики запрашивают у организации какие-либо документы, а спустя пару дней принимают решение о приостановлении проверки. У налогоплательщиков возникает вполне логичный вопрос: нужно ли представлять запрошенные документы в срок, указанный в требовании, или можно повременить до возобновления проверки? Многие суды считали, что во время приостановления проверки требование можно не исполнять (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2013 по делу N А12-31579/2012, ФАС Московского округа от 20.08.2012 по делу N А41-27671/11).

Высшие арбитры пришли к выводу, что такой подход является ошибочным. Они указали, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки (п. 26 Постановления N 57).

Отменить через суд можно только обжалованную часть решения налоговиков

Как известно, акты налоговых органов могут быть оспорены в судебном порядке лишь после их обжалования в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 138 НК РФ). Вот только на практике организации зачастую обжалуют в апелляционном порядке не весь такой акт, а какую-то его часть. А затем, уже в суде, пытаются отменить еще и те части, которые не были обжалованы. Многие суды считали, что для подобных действий нет никаких препятствий (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2013 по делу N А44-4898/2012, ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11 по делу N А40-94667/10-13-439).

Однако из п. 67 Постановления N 57 следует обратный вывод. Пленум ВАС РФ сообщил, что решение по итогам проверки может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Выходит, отменить не обжалованную часть решения теперь нельзя.

Вопросы ответственности

Немало значимых разъяснений было сделано и по вопросам налоговой ответственности.

Неправильная квалификация нарушения влечет отмену решения налоговиков

Довольно часто налоговики, выявив то или иное правонарушение, привлекают организацию к ответственности не по той статье. Например, за отказ от предоставления документов нередко штрафуют по ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу". На самом же деле за отказ от представления бумаг или непредставление их в установленные сроки ответственность предусмотрена в ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля". Такой вывод следует из п. 6 ст. 93 НК РФ.

Обнаружив подобные ошибки, налоговики пытаются внести изменения в уже вынесенное решение о привлечении к ответственности, переквалифицировав нарушение. Суды признают такие действия незаконными. По мнению арбитров, в подобных обстоятельствах решение о привлечении к ответственности подлежит отмене (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12411-08 по делу N А40-11299/08-35-49).

Недавно это подтвердил и Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2013 N 11890/12 по делу N А80-346/2011. Причем данные разъяснения уже активно используют нижестоящие суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.06.2013 N Ф03-6628/2012 по делу N А80-189/2012 и от 27.05.2013 N Ф03-729/2013 по делу N А80-217/2012).

Выходит, в ситуации, когда налоговики неправильно квалифицируют нарушение, организация может избежать ответственности, даже если все доказательства против нее будут, как говорится, налицо.

К сведению. О запрете внесения изменений в уже вынесенное решение (за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок) сказано и в п. 44 Постановления N 57.

За непредставление декларации за отчетный период штраф меньше

Напомним, что за несвоевременное представление декларации предусмотрена налоговая ответственность. Инспекторы штрафуют по ст. 119 НК РФ.

Организации-нарушителю придется заплатить 5% неуплаченной суммы налога за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% этой суммы и не менее 1000 руб.

Впрочем, Пленум ВАС РФ в прошлом году заметил, что декларация декларации рознь. Если речь идет о декларации за налоговый период - это одно, а если за отчетный - совсем другое. В п. 17 Постановления N 57 высшие арбитры указали, что штрафовать по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации за отчетный период, которая по существу является расчетом авансового платежа, нельзя. По их мнению, в этой статье законодатель заложил ответственность только за несвоевременное представление декларации за налоговый период.

В то же время за несвоевременное представление деклараций и расчетов за отчетный период штрафовать надо по ст. 126 НК РФ. Ответственность там мягче: всего 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Отметим, что до выхода Постановления N 57 за несвоевременное представление декларации за отчетный период штраф по ст. 119 НК РФ нередко признавался законным (письмо Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-08/86, постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248, ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2011 по делу N А05-1352/2011).

Налог на добавленную стоимость

Перейдем к спорам об НДС. Здесь судьи внесли ясность в налогообложение подарков, а также разъяснили, какая инспекция должна возместить НДС, если компания сменила адрес.

Вручение подарков облагается налогом

Спор о том, нужно ли начислять НДС на стоимость подарков (например, к Новому году, 23 февраля, 8 Марта), выдаваемых сотрудникам, идет не первый год.

Специалисты Минфина России свою точку зрения сформулировали еще несколько лет назад (письма от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 13.06.2007 N 03-07-11/159). Чиновники считают, что вручение подарков - это не что иное, как передача права собственности на безвозмездной основе. А в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача является реализацией и облагается НДС.

Суды, в свою очередь, зачастую не соглашались с данным подходом. Они указывали, что вручение подарков обусловлено наличием трудовых отношений и относится к системе поощрения. А раз так, то под понятие "реализация" вручение подарков подпадать не должно (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009, ФАС Уральского округа от 29.12.2009 N Ф09-9886/09-С2 по делу N А07-5424/2009).

В 2013 году свое мнение по этому вопросу наконец-то высказал ВАС РФ. Высшие арбитры разделили точку зрения Минфина России.

Они пришли к выводу, что вручение новогодних подарков работникам не является поощрением за труд и не относится к оплате труда. Следовательно, на их стоимость необходимо начислить НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143).

При этом высшие арбитры сделали еще один важный вывод: "входящий" налог со стоимости подарков компания может принять к вычету.

Возмещать налог должна инспекция по старому месту учета

В ушедшем году Пленум ВАС РФ вспомнил о проблемах, возникающих у организаций при смене места учета. Например, не ясно, какая из двух инспекций (по старому или по новому месту) должна возместить НДС или вернуть сумму переплаты.

Некоторые суды считали, что этими вопросами должна заниматься инспекция по новому месту учета (постановления Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 1334/06 по делу N А40-57694/04-33-543, ФАС Московского округа от 12.03.2012 по делу N А40-25459/11-140-112, ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2010 по делу N А56-13974/2010 и др.). Кстати, этой же точки зрения придерживается и ФНС России (письмо от 18.12.2012 N ЕД-4-8/21578@).

Другие суды, напротив, утверждали, что все долги должна "закрыть" инспекция по прежнему месту учета (постановления ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/7010-11, ФАС Уральского округа от 16.08.2007 N Ф09-6474/07-С2 по делу N А60-2496/07).

В п. 6 Постановления N 57 высшие арбитры расставили все точки над "i". Они разъяснили, что по поданным ранее и не рассмотренным декларациям и заявлениям налоговый орган по прежнему месту учета обязан вынести решение по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с их исполнением. Это касается, в частности:

- деклараций, в которых НДС заявлен к возмещению;

- заявлений о возврате излишне уплаченного налога;

- заявлений о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога.

Таким образом, инспекция по прежнему месту учета обязана обработать поданные документы, а не пересылать их своим коллегам по новому адресу.

Налог на прибыль

Три без преувеличения судьбоносных судебных акта было принято по вопросам определения расходов в целях налогообложения.

Резерв по сомнительным долгам может быть сформирован даже при наличии встречной "кредиторки"

Для начала вспомним, что сомнительным долгом признается любая "дебиторка", возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

При этом любая организация вправе сформировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Он создается на основании инвентаризации. Правила формирования таковы (п. 4 ст. 266 НК РФ):

- если просрочка составляет более 90 дней - в резерв включается вся сумма долга;

- если просрочка составляет от 45 до 90 дней (включительно) - в резерв включается 50% долга.

А вот задолженность, которая просрочена менее чем на 45 дней, в сумму резерва не включается.

Смысл создания резерва в том, что организации, работающие по методу начисления, включают затраты на его формирование в состав расходов. Тем самым уменьшается налоговая база по налогу на прибыль.

Так вот, при формировании резерва часто возникал вопрос: можно ли списать в резерв "дебиторку" в ситуации, когда у организации имеется "кредиторка" перед тем же контрагентом? Чиновники считали подобные действия неправомерными. По их мнению, в такой ситуации налогоплательщик должен провести взаимозачет (письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@).

Суды же зачастую не разделяли эту точку зрения (см., например, постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А41-40128/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010). Они указывали, что проведение зачета - право, а не обязанность организации.

И вот в 2013 году этот вопрос дошел до Президиума ВАС РФ. Высшие арбитры отменили решения судов предыдущих инстанций, которые были вынесены в пользу налоговиков. Суд указал, что НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется "кредиторка" перед должником (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011).

Проценты по кредиту, направленному на выплату дивидендов, можно учесть в расходах

Именно такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. В рассмотренном споре ОАО взяло заем у своего же акционера - ЗАО. Затем большая часть заемных средств пошла на выплату дивидендов этому же ЗАО за прошлый год. Причем сумма выплаченных дивидендов была внушительной - более 400 млн. руб. Проценты за пользование займом ОАО включило в состав расходов. Основанием для такого решения стал подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Там сказано, что проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов.

Налоговая инспекция, установив данный факт, доначислила налог, наложила штраф и насчитала пени. При этом налоговики сослались на п. 1 ст. 270 НК РФ. В соответствии с ним суммы начисленных дивидендов в расходах не учитываются. А раз так, то и проценты по займу, который направлен на выплату дивидендов, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

По мнению инспекторов, проценты по такому займу не могут быть учтены в расходах еще и потому, что они не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичного мнения придерживаются и чиновники Минфина России (письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774 и от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

ОАО, не согласившись с таким решением, обратилось в суд. Суды двух первых инстанций поддержали компанию, но ФАС Московского округа эти судебные акты отменил, а в удовлетворении требований отказал. Спор дошел до Президиума ВАС РФ.

Высшие арбитры, рассматривая дело, сделали немало интересных выводов.

Во-первых, они указали, что факт взаимозависимости компаний в данном случае никакого значения не имеет.

Во-вторых, дивиденды представляют собой распределяемую прибыль, полученную в результате предпринимательской деятельности. В связи с этим выплата дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

В-третьих, положения подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат ограничений для учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Отметим, что прежде суды зачастую принимали противоположные решения. Например, в постановлении от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 ФАС Поволжского округа поддержал налоговиков. Постановлением от 23.12.2009 N 09АП-25020/2009-АК по делу N А40-91559/09-20-649 удовлетворил требования ИФНС и Девятый арбитражный апелляционный суд.

А ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 05.05.2012 по делу N А10-248/2011 принял сторону компании.

НДС по неподтвержденному экспорту можно учесть в расходах

В силу подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0%. Но для получения такой льготы экспортер должен в течение 180 дней собрать пакет документов, подтверждающих вывоз товара (копию контракта с иностранным лицом на поставку товара; таможенную декларацию; копии транспортных и сопроводительных документов с отметками таможенных органов мест убытия и др.) - п. 1 ст. 165 НК РФ.

Если собрать документы в отведенный срок не удастся, экспортер должен будет заплатить НДС по обычной ставке (10% или 18%) - п. 9 ст. 165 НК РФ. Перечислив налог, компании включали его в расходы и получали доначисления и штрафы.

Дело в том, что несколько лет назад ФНС России довела до налоговых инспекций письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258. В нем чиновники сообщили, что учитывать в расходах НДС, уплаченный в связи с не подтверждением экспорта, организации не могут.

Основной упор в письме сделан на то, что сумма уплаченного налога может быть возвращена позднее - при подтверждении экспорта, скажем, через год или два (ст. 176 НК РФ). Следовательно, включение уплаченного НДС в расходы является необоснованным (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Такую же точку зрения высказывали и некоторые суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу N А32-45113/2009, ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2008 по делу N А56-41995/2007 и др.). Кстати, арбитры нашли еще один аргумент в пользу налоговиков. Они напомнили, что в силу п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налогов, предъявленных покупателю, в расходах не учитываются.

Тем не менее Президиум ВАС РФ в ушедшем году признал такой подход ошибочным (постановление от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569). Суд указал, что в рассматриваемом случае п. 19 ст. 270 НК РФ применять нельзя, т.к. он распространяется исключительно на суммы налога, предъявленные покупателю. А в случае с неподтвержденным экспортом уплата НДС производится из собственных средств экспортера.

По мнению высших арбитров, в подобных ситуациях следует руководствоваться подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым суммы начисленных налогов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В рассматриваемом постановлении Президиум ВАС РФ высказался еще и по поводу сроков отражения экспортного НДС в расходах. Налог должен быть признан расходом на дату его начисления (т.е. в периоде, когда истек 180-дневный срок), а не по окончании трехлетнего срока, в течение которого может быть подтверждено право на применение ставки 0%.

Налог на доходы. Неперечисленные суммы могут взыскать с организации

По общему правилу уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). И это вполне оправдано, ведь плательщиком НДФЛ является физическое лицо, и налог должен быть удержан именно с его дохода.

Однако как быть в ситуации, когда НДФЛ с "физика" был удержан, но налоговый агент не перечислил его в бюджет? Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что в этом случае налог взыскивается с организации (п. 2 Постановления N 57).

А вот если НДФЛ не был удержан вовсе, то обязанность по его уплате будет возложена уже на физическое лицо - налогоплательщика. Но в этом случае организация должна будет заплатить пени за период с момента, когда налог должен был перечисляться в бюджет, до даты, когда "физик" его уплатит. Отметим, что до выхода Постановления N 57 некоторые суды признавали начисление пеней на сумму неудержанного налога незаконным (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 по делу N А63-2451/2010).

Кроме того, за неудержание или неперечисление (неполное перечисление) налога организация может быть оштрафована на 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Дробление бизнеса. Целесообразность определяется индивидуально

В спорах, связанных с получением необоснованной выгоды, в последнее время было сломано немало копий. Судебные решения как в пользу налоговиков, так и в пользу компаний, можно перечислять практически до бесконечности. Но едва ли в этом вопросе получится высказать универсальную точку зрения, раз и навсегда определив, что хорошо, а что плохо. Как бы банально это не звучало, обоснованность налоговой выгоды нужно определять в каждом конкретном случае. Справедливость такого подхода недавно подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011.

В рассмотренном деле компания выделила в отдельное юридическое лицо свое структурное подразделение - столовую. Причинами для этого, по мнению налоговиков, стало достижение предельного количества работников, при наличии которых организация вправе применять ЕНВД. Часть сотрудников была переведена в новое юридическое лицо, благодаря чему основная компания сохранила право на применение этого спецрежима.

Инспекция, выяснив данные обстоятельства, посчитала, что компания искусственно раздробила бизнес, получив тем самым необоснованную налоговую выгоду. В итоге налоговики решили, что фирма не имела права на применение ЕНВД, и доначислили налоги, которые должны были уплачиваться по общему режиму. Судьи трех инстанций эту точку зрения поддержали. А вот Президиум ВАС РФ признал решение налоговиков недействительным.

Высшие арбитры указали, что установленные факты сами по себе не могут являться достаточным основанием для вывода о необоснованности налоговой выгоды. В проверяемый период основная и выделенная компании осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых в столовой, являлась не сама основная компания, а ее работники.

В рассмотренном деле имело место не разделение бизнеса с сохранением части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей, позволяющих применять специальный налоговый режим), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе нового юридического лица.

Таким образом, из постановления Президиума ВАС РФ можно сделать вывод о том, что возможно выделение лишь самостоятельной части бизнеса. Если же компания решит "обособить" часть своего технологического процесса, такое дробление, скорее всего, будет признано незаконным.

Бюджетникам на заметку. Зачесть их недоимку в счет налога, подлежащего возмещению, налоговики не могут

Такую точку зрения высказал Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.04.2013 N 15856/12 по делу N А46-13164/2011.

Высшие арбитры рассмотрели следующую ситуацию: бюджетное учреждение заявило НДС к возмещению. К подтверждающим документам у проверяющих никаких претензий не было, однако возместить налог они отказались. Дело в том, что за учреждением числилась недоимка по этому же налогу. Выяснив данный факт, налоговики просто зачли НДС, подлежащий возмещению, в счет недоимки.

Учреждение, не согласившись с таким решением, обратилось в суд. Арбитры трех первых инстанций посчитали действия проверяющих законными. Суды ссылались на п. 4 ст. 176 НК РФ. Там сказано, что инспекция самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки. И никаких исключений для бюджетников эта норма не предусматривает.

Президиум ВАС РФ все акты нижестоящих судов отменил и обязал налоговиков возместить налог. Высшие арбитры напомнили, что с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ). Более того, в постановлении Пленума ВАС РФ от 17.05.2007 N 31 "О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение" сказано, что с бюджетных учреждений взыскание задолженности по налогам (сборам, пеням, штрафам) за налоговые правонарушения осуществляется в судебном порядке.

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что в данном случае зачет является разновидностью принудительного взыскания, т.к. имеющаяся задолженность погашается без волеизъявления налогоплательщика. Таким образом, налоговики фактически провели принудительное взыскание задолженности с бюджетного учреждения. А это запрещено.