Реорганизация государственных коммерческих организаций в муниципальные учреждения

Дата: 
30/08/2014
реогранизация гос учреждений

В последнее время в нашей стране заметно возросло количество случаев преобразования коммерческих организаций, имеющих в уставном капитале доли государства и его исполнительных органов (ОАО, ЗАО, ГУП (МУП) и т.п.) (далее по тексту - государственные коммерческие организации), в организационно-правовую форму государственных (муниципальных) учреждений (КУ, БУ или АУ). Такая тенденция объясняется стремлением их учредителей, в лице исполнительных органов государственной власти повысить уровень управляемости созданных организаций путем усиления государственного контроля над закрепленным за ними государственным имуществом, а также обеспечить социальную направленность оказываемых этими организациями услуг населению посредством изменения направленности их финансово-хозяйственной деятельности с "зарабатывания прибыли" на полное и своевременное выполнение полученных государственных (муниципальных) заданий с жестким контролем за целевым использованием денежных средств.

По нашему мнению, следует различать указанную реорганизацию, в результате которой на базе государственных коммерческих организаций создаются новые государственные (муниципальные) учреждения, от преобразования уже существовавших до 1 января 2011 г. учреждений с целью приведения системы их управления, финансового обеспечения и бухгалтерского учета в соответствие с изменившимися согласно Федеральному закону от 8.05.10 г. N 83-ФЗ требованиями к ним (последнее преобразование законодательными органами государственной власти вообще не признается реорганизацией).

Одной из существенных проблем, которая возникает у руководства упомянутых реорганизуемых организаций, является обеспечение полного и правильного переноса остатков стоимости их имущества и обязательств с использовавшихся до момента реорганизации счетов бухгалтерского учета на соответствующие счета применяемого государственными (муниципальными) учреждениями Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 1.12.10 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н). Причинами этих сложностей можно назвать следующие:

необходимость детализации учетных данных по источникам финансового обеспечения: если в бухгалтерском учете государственных коммерческих организаций все полученные средства независимо от их источников признаются доходами (основными или прочими), то основным принципом финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений является обеспечение целевого использования их средств, что обусловливает необходимость организации учета движения денежных средств отдельно по каждому источнику их поступления на самостоятельных балансах. Это обеспечивается включением в структуру счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений (в 18 разряде номера счета) специальных кодов источников финансового обеспечения, поэтому все переносимые на новые счета показатели бухгалтерского учета государственных коммерческих организаций необходимо детализировать по источникам их финансового обеспечения;

сквозной характер форм и показателей бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений в структуре органов и организаций сектора государственного управления: в частности, данный принцип призван обеспечивать государственные (муниципальные) органы информацией о состоянии и полноте использования указанными учреждениями соответствующего бюджета, поэтому все счета бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений детализируются по кодам бюджетной классификации (первые 17 знаков их номеров). В бухгалтерском учете государственных коммерческих организаций таких требований нет, вследствие чего появляется необходимость дополнительной детализации данных бухгалтерского учета при реорганизации их в организационно-правовую форму государственных (муниципальных) учреждений;

значительная детализация операций по движению активов и обязательств: в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений все счета, за исключением счетов учета доходов и расходов, дополнительно детализированы по поступлению (увеличению) и выбытию (уменьшению) стоимости активов и обязательств (24-26 разряды номеров счетов), что повышает уровень прозрачности учета путем взаимного зачета названных показателей в границах одного счета бухгалтерского учета. В связи с особой значимостью соблюдения коммерческими организациями коммерческой тайны такая детализация данных бухгалтерского учета отсутствует;

иная направленность финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений относительно коммерческих организаций обусловливает существенное различие структур их субсчетов бухгалтерского учета: в отличие от коммерческих организаций, структура субсчетов которых определена исходя из исключительно внутренних потребностей их собственников и руководства, система субсчетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений обеспечивает формирование показателей их бухгалтерской отчетности, носящей сквозной характер в рамках всего сектора государственного управления. Поэтому для достижения прозрачности информации такой бухгалтерской отчетности структура счетов бухгалтерского учета должна быть идентичной для всех государственных (муниципальных) учреждений;

расширение перечня субсчетов учета остатков и движения денежных средств, так как основным расчетным органом государственных (муниципальных) учреждений (за исключением, может быть, автономных учреждений) являются не кредитные организации, а органы Федерального казначейства;

необходимость осуществления всех расходов государственных (муниципальных) учреждений в строгом соответствии с утвержденными показателями Планов финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем в планы счетов бухгалтерского учета этих учреждений добавлен целый раздел счетов, позволяющих учитывать операции по предварительному санкционированию их расходов, а также формировать информацию о полноте и структуре исполнения указанных планово-финансовых документов.

Организационно-правовые основы реорганизации государственных коммерческих организаций

Процедура реорганизации юридического лица представляет собой достаточно сложный и длительный процесс, учитывающий влияние различных организационно-правовых факторов. Среди основных сложностей его осуществления можно назвать следующие:

достаточно значимый временной фактор.

Дело в том, что необходимые для проведения реорганизации юридического лица организационные процедуры, как правило, значительно "разнесены" по времени их осуществления. Так, согласно применяемым всеми коммерческими организациями требованиям п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, при реорганизации юридического лица проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно. Данная процедура требует определенного времени, и дата ее окончания, как правило, не совпадает с датой окончания процесса реорганизации.

Кроме того, Федеральным законом от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" определены сроки рассмотрения государственным регистрирующим органом представленных заявок на проведение обязательной государственной регистрации результатов проведенной реорганизации, а также принятия по ним решений.

Определенного времени требуют как мероприятия по передаче имущества созданному в результате реорганизации юридическому лицу, так и процедуры смены расчетных (текущих) счетов последнего;

установление правопреемства на имущество и обязательства реорганизуемых юридических лиц.

Данные проблемы тесно связаны с временным фактором и заключаются в определении момента, когда ответственность за полное и своевременное выполнение своих обязательств и содержание имущества переходит от реорганизованного юридического лица к организации, созданной на его базе;

оценка передаваемого в процессе реорганизации имущества.

Требования по организации такой оценки, которые указаны в соглашениях учредителей (собственников) реорганизуемых предприятий, могут отличаться от требований действующего законодательства относительно организации системы учета реорганизуемого и созданного на его базе юридического лица;

дальнейшее использование накопленных собственных доходов реорганизованного юридического лица.

Так, собственными средствами юридического лица могут быть: сформированный при его создании уставный капитал; созданные в соответствии с требованиями действующего законодательства и учредительных документов добавочный капитал и резервные фонды, а также не использованная на момент реорганизации и не распределенная по фондам организации прибыль (не покрытый на эту дату убыток);

необходимость проведения в процессе реорганизации обязательных дополнительных организационных мероприятий.

Так, учитывая обязательность согласно ст. 5 Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" проведения аудиторской проверки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности для организаций с долей участия в них государства, такая проверка является обязательной и для соответствующих организаций, подлежащих реорганизации. Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.

Кроме того, поскольку собственность на имущество реорганизуемой организации имеет государственный (муниципальный) характер, по результатам реорганизации необходимо внести изменения в Реестры государственного (муниципального) имущества.

Наконец, в связи с тем что в процессе реорганизации создается новое юридическое лицо, необходимо переоформить на него все использовавшиеся прежней организацией лицензии, разрешения, сертификаты соответствия и т.п.

Основным организационно-распорядительным документом, регламентирующим порядок проведения реорганизации юридических лиц, можно признать Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20.05.03 г. N 44н (далее - Указания N 44н), в соответствии с которыми все мероприятия по реорганизации юридического лица условно делятся на несколько этапов:

подготовительный этап, в течение которого уточняется первичная информация об имуществе и обязательствах, требования и подходы сторон к предстоящей реорганизации, сроки проведения реорганизационных мероприятий, а также назначаются ответственные за реорганизацию должностные лица, организуется контроль за их деятельностью (основными организационно-распорядительными документами на этом этапе являются распоряжение (решение) уполномоченного органа о реорганизации, план-график проведения мероприятий по реорганизации, материалы по проведению обязательной инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица и т.п.);

этап фактической реорганизации, когда оформляется передача создаваемому путем реорганизации юридическому лицу имеющихся имущества и обязательств, а также происходит правовое закрепление результатов реорганизации (данный этап включает мероприятия по оформлению передаточного акта по имуществу и обязательствам реорганизованного предприятия, формированию учредительных документов создаваемого путем реорганизации юридического лица и завершается датой государственной регистрации результатов проведенной реорганизации);

заключительный (послереорганизационный) этап, в течение которого осуществляются мероприятия по окончательной организации финансово-хозяйственной деятельности созданного в результате реорганизации нового юридического лица в соответствии с требованиями действующего законодательства, необходимым условием для проведения которых является факт документального оформления государственной регистрации результатов реорганизации (формирование заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности реорганизованного предприятия с приложением к ней в случае необходимости аудиторского заключения перерегистрация юридического лица в налоговых органах и государственных внебюджетных фондах, переоформление лицензий, внесение изменений в Реестры государственного (муниципального) имущества, переоформление расчетных (текущих) счетов, приведение систем бухгалтерского и налогового учета в соответствие с требованиями действующего законодательства применительно к новой организационно-правовой форме юридического лица и т.п.).

Требования действующего законодательства и хозяйственной практики к организации и ведению финансово-хозяйственной деятельности государственными (муниципальными) учреждениями при реорганизации в данную организационно-правовую форму государственных коммерческих организаций определяют следующие особенности применения требований Указаний N 44н:

поскольку государство может не быть единственным собственником акционерного общества со своим участием, преобразование такого общества в государственное (муниципальное) учреждение признается деприватизацией государственного имущества. Процедуры деприватизации регламентированы действующим законодательством. В отношении жилья процесс реорганизации в основном целесообразно разделить на отдельные процедуры ликвидации акционерного общества и создания на базе его имущества, переданного после ликвидации в государственную собственность, государственного (муниципального) учреждения;

с учетом того, что при анализируемой реорганизации собственник юридического лица (т.е. государство в лице соответствующего органа исполнительной власти) не меняется, вопрос об определении правопреемства собственности на имущество и обязательства реорганизованной организации не стоит. Однако момент передачи ее прав в оперативное управление созданного государственного (муниципального) учреждения очень важен, так как для данной организационно-правовой формы действующим законодательством предусмотрен ряд особых требований. В частности, в отличие от государственных унитарных предприятий государственные (муниципальные) учреждения в соответствии с п. 1 ст. 65 ГК РФ не могут быть признаны банкротами. Поэтому, если в отношении реорганизуемого унитарного предприятия инициирована процедура банкротства, реорганизация его в государственное (муниципальное) учреждение будет расценена как мера по уклонению от банкротства и может быть заблокирована;

передача государственного имущества из хозяйственного ведения реорганизованного государственного унитарного предприятия в оперативное управление созданного на его базе государственного (муниципального) учреждения (а также простое изменение субъекта оперативного управления государственным имуществом в случае реорганизации казенного предприятия) требует обязательной корректировки информации об этом имуществе в соответствующем Реестре государственного (муниципального) имущества;

согласно требованиям п. 8 ст 9.2 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) бюджетные и казенные учреждения обязаны осуществлять свои расчеты только с использованием лицевых счетов, открытых в обслуживающем их органе Федерального казначейства. Поэтому при создании указанных учреждений в процессе реорганизации государственных (муниципальных) унитарных предприятий речь идет не просто о смене владельцев банковских расчетных счетов, а об организации специфической системы расчетов через органы Федерального казначейства.

Бюджетным кодексом РФ (БК РФ), а также приказами Минфина России от 1.12.10 г. N 157н, от 6.12.10 г. N 162н, от 16.12.10 г. N 174н, от 23.12.10 г. N 183н, от 28.12.10 г. N 191н, от 25.03.11 г. N 33н и т.д. установлены специальные требования к организации и ведению бухгалтерского учета и формированию показателей и форм бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений различных видов, существенно отличающиеся от аналогичных требований к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности коммерческих организаций. Данное обстоятельство обусловливает проведение ряда специальных процедур при реорганизации в указанную организационно-правовую форму. Однако выпущенные Минфином России разъяснения о методиках переноса остатков со счетов бухгалтерского учета реорганизуемой государственной (муниципальной) коммерческой организации на счета созданного на ее основе государственного (муниципального) учреждения (например, письмо от 22.12.11 г. N 02-06-07/5236) с приложением к ним типовых бухгалтерских записей, по нашему мнению, не в полной мере соответствуют как требованиям действующего законодательства, так и практике организации и ведения бухгалтерского учета. Поэтом проанализируем основные особенности и проблемы реорганизации системы бухгалтерского учета при осуществлении рассматриваемых организационно-правовых мероприятий.

Особенности детализации стоимости имущества и обязательств реорганизуемой организации по источникам ее финансового обеспечения

В отношении определения кода источника финансового обеспечения обязательств государственного (муниципального) учреждения, созданного путем реорганизации государственной коммерческой организации, существенных сложностей не возникает. Поскольку такие обязательства (за исключением обязательств по капитальным вложениям за счет выделенной государственной помощи (субсидий)) были сформированы в процессе осуществления реорганизованной организацией своей коммерческой деятельности, применение для их отражения в бухгалтерском учете созданного в процессе реорганизации государственного (муниципального) учреждения кода источника финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)" вполне оправданно.

В связи с тем что денежные средства на счетах и в кассе реорганизуемой государственной коммерческой организации в соответствии с ее правовым статусом предназначены в первую очередь для погашения ее "коммерческих" обязательств, указанный код источника финансового обеспечения применим и к данным активам, за исключением неиспользованных остатков полученной государственной помощи (субсидий).

Совсем иной подход заключался в отношении имущества реорганизованной государственной коммерческой организации. Доводы, приведенные в отношении денежных средств и обязательств, могут быть применимы лишь к остаткам готовой продукции и товаров для перепродажи как имуществу, созданному (закупленному) исключительно для "коммерческих" целей.

В отношении же других материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов необходимо отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Однако данное требование не может быть применено к передаче государственному (муниципальному) учреждению, созданному на базе государственной коммерческой организации (например, ГУПа), прав собственности или хозяйственного ведения на имущество последнего, поскольку согласно ст. 296 ГК РФ имущество за государственным (муниципальным) учреждением может быть закреплено исключительно на праве оперативного управления.

Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. С учетом изложенного имущество реорганизуемой государственной коммерческой организации, находящееся в ее собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении (например, для казенных предприятий), подлежит изъятию у нее и закреплению за созданным на ее базе государственным (муниципальным) учреждением либо зачислению в федеральную (муниципальную) казну до принятия решения о дальнейшем использовании этого имущества.

Таким образом, учитывая возникающий при реорганизации факт изъятия имущества реорганизуемой государственной коммерческой организации ее собственником (распорядителем) для передачи в созданное путем реорганизации государственное (муниципальное) учреждение, следует признать, что в момент реорганизации собственник имущества все-таки приобретает право собственности на него. Принимая во внимание то, что учредителем создаваемого в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения, а также собственником имущества ликвидируемой в процессе реорганизации государственной коммерческой организации является государство в лице своего исполнительного органа власти, необходимо осознать, что и закрепляемое учредителем за созданным им государственным (муниципальным) учреждением имущество имеет "государственный" правовой статус. Поэтому для отражения стоимости такого имущества в бухгалтерском учете созданного путем реорганизации государственного (муниципального) учреждения наиболее целесообразно применять "бюджетный" код источника финансового обеспечения (1 - для казенных учреждений, 4 - для бюджетных и автономных учреждений).

К сожалению, порядок определения источника финансового обеспечения для отражения в бухгалтерском учете результатов преобразования государственной "коммерческой" организации в государственное (муниципальное) учреждение действующим законодательством четко не регламентирован, а определение направления дальнейшего использования имущества организации, ликвидированной путем преобразования в другую организационно-правовую форму, отнесено к компетенции собственника этого имущества. Поэтому в отдельных случаях учредитель государственного (муниципального) учреждения решает все закрепляемое за этим учреждением в процессе реорганизации имущество отражать в бухгалтерском учете с применением кода источника финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)". Такой порядок, например, регламентирован письмом Департамента финансов города Москвы от 15.10.13 г. N 140-01-34-162/13.

По нашему мнению, такое решение учредителя государственного (муниципального) учреждения довольно спорно, поскольку с учетом государственного характера собственности на такое имущество передача его в сферу коммерческой (т.е. приносящей доход) деятельности государственного (муниципального) учреждения (т.е. согласно ст. 298 ГК РФ в его "самостоятельное распоряжение") противоречит основному принципу использования государственного имущества исключительно на обеспечение целей, определяемых представителем его собственника. Однако благодаря предусмотренной для имущества, приобретенного за счет поступлений от приносящей доход деятельности, "самостоятельности" учреждения в его использовании данное (теперь уже - государственное) имущество может быть направлено не на "государственные" цели (например, на выполнение государственного (муниципального) задания государственными бюджетными или автономными учреждениями, либо на уставные цели казенных учреждений) и даже утрачено в результате списания, самостоятельность принятия решения о котором для федеральных государственных учреждений также предусмотрена постановлением Правительства РФ от 14.10.10 г. N 834. Неоднозначность изложенного, несомненно, вызовет вопросы к учредителю со стороны государственных контрольных органов. Кроме того, приведенные в письме Департамента финансов города Москвы N 140-01-34-162/13 разъяснения относительно применения кодов источников финансового обеспечения не учитывают возможное наличие в бухгалтерском учете реорганизуемой организации денежных средств, полученных ею во временное распоряжение (например, в качестве финансового обеспечения участия сторонних юридических лиц в проводимых организацией конкурсных процедурах на право заключения государственных контрактов и договоров), которые однозначно должны быть перенесены в бухгалтерский учет созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения с применением кода источника финансового обеспечения 3 "Средства во временном распоряжении".

Устранить описанную проблему определения кода источника финансового обеспечения при формировании номеров счетов бухгалтерского учета созданного государственного (муниципального) учреждения, по нашему мнению, следует изданием специального разъяснения Минфина России, согласно которому:

- все имущество, передаваемое учредителем в оперативное управление созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения, за исключением готовой продукции и товаров для перепродажи, принимается к бухгалтерскому учету по коду источника финансового обеспечения 1 "Бюджетная деятельность" - для казенных учреждений, или 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" - для бюджетных и автономных учреждений;

- все передаваемые государственному (муниципальному) учреждению остатки денежных средств на счетах и в кассе и обязательства реорганизованной государственной коммерческой организации подлежат отражению в бухгалтерском учете с применением кода источника финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения". Исключение составляют остатки неиспользованных денежных средств полученной государственной помощи (субсидий), а также сформированные за счет этих средств обязательства по осуществлению капитальных вложений (для которых применяется код 6 "Субсидии на осуществление капитальных вложений") и иных целей (код 5 "Субсидии на иные цели").

До издания Минфином России указанного документа государственные (муниципальные) учреждения, созданные в результате реорганизации, будут вынуждены пользоваться исключительно распоряжениями своих учредителей независимо от последствий таких действий.

Особенности переноса остатков стоимости имущества реорганизуемой организации на новые счета бухгалтерского учета

Данные особенности обусловлены существенными различиями между требованиями используемой коммерческими организациями Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция N 94н), и основными требованиями Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1.12.10 г. N 157н (далее - Инструкции N 157н), с уточнением их для каждого вида таких учреждений. В частности:

а) в отличие от коммерческих организаций, для которых детализация счетов учета основных средств и материально-производственных запасов имеет исключительно внутреннее значение, определяется требованиями учредителей (собственников) и руководством и реализуется на уровне "ненумерованных" аналитических счетов бухгалтерского учета, государственные (муниципальные) учреждения являются элементами единой системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сектора государственного управления, что обусловливает сквозной характер детализации соответствующих балансовых (учетных) показателей данного имущества. Поэтому Инструкцией N 157н в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений установлена следующая единая детализация их имущества:

- по основным средствам и их амортизации: жилые помещения, нежилые помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, прочие основные средства;

- по материальным запасам: медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, горюче-смазочные материалы, строительные материалы, мягкий инвентарь, прочие материальные запасы, готовая продукция, товары, наценка на товары.

Указанная детализация реализована путем применением специальных кодов в 23 разряде номеров счетов бухгалтерского учета данного имущества.

Наиболее безопасным способом обеспечить приведенную детализацию субсчетов в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений, по нашему мнению, является предварительная детализация данных уже в бухгалтерском учете планируемого к реорганизации юридического лица посредством организации системы необходимых аналитических счетов с переводам на них соответствующих учетных данных. В этом случае перевод балансовых остатков на счета бухгалтерского учета созданных путем реорганизации государственных (муниципальных) учреждений сведется к простому перенесению их стоимости с данных аналитических счетов. В противном случае источником формирования соответствующих субсчетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений могут быть только аналитические данные, правильность которых уточняется с помощью так называемых передаточных таблиц;

б) кроме того, все имущество государственных (муниципальных) учреждений детализируется в зависимости от порядка его приобретения и использования путем применения в 22 разряде всех счетов бухгалтерского учета следующих специальных кодов:

1 - недвижимое имущество (только для соответствующих объектов основных средств);

2 - особо ценное движимое имущество;

3 - прочее движимое имущество;

4 - предметы лизинга.

Следует отметить, что отнесение движимого имущества к особо ценному, существенно ограничивающее для учреждения возможность самостоятельного его использования, производится путем включения данного имущества в Перечень особо ценного движимого имущества, формируемый в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.07.10 г. N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного имущества" и соответствующих региональных нормативных актов. Недвижимое и включенное в данный Перечень движимое имущество согласно требованиям постановления Правительства РФ от 14.10.10 г. N 834 не подлежит самостоятельному списанию учреждением без согласования с учредителем и государственными (муниципальными) органами управления этим имуществом, а стоимость этого имущества формирует так называемый взнос учредителя в создание государственного (муниципального) учреждения.

В целях своевременного обеспечения перечисленных требований действующего законодательства Перечень особо ценного движимого имущества целесообразно сформировать и утвердить до момента переноса балансовых остатков данного имущества на счета бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения. В противном случае возникают риски неправомерного самостоятельного списания учреждением данного имущества, и у руководства существуют два пути решения данной проблемы:

- все имущество, за исключением объектов недвижимости, отразить в бухгалтерском учете как прочее с последующей корректировкой данных бухгалтерского учета после утверждения Перечня (взнос учредителя в этом случае формируется исходя исключительно из стоимости объектов недвижимого имущества);

- с учетом требований постановления Правительства РФ от 26.07.10 г. N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного имущества" (далее - Постановление N 538), а также соответствующих региональных нормативных актов, отнести к особо ценному движимому имуществу все полученное имущество, отвечающее установленному общему критерию отнесения его к особо ценному с включением стоимости такого имущества (вместе со стоимостью объектов недвижимости) в расчет величины взноса учредителя в создание государственного (муниципального) учреждения с последующей корректировкой данного показателя после утверждения упомянутого Перечня. Таким критерием, в частности, является определенный действующим законодательством размер минимальной стоимости государственного (муниципального) движимого имущества, позволяющей квалифицировать его как особо ценное (например, в соответствии с п. 4а Постановления N 538 относительно федерального движимого имущества его стоимость должна быть более 200 тыс. руб., а для автономных и бюджетных учреждений регионального или муниципального подчинения - более 50 тыс. руб.).

По нашему мнению, изложенный порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости особо ценного движимого имущества наименее рискован и в большей степени отвечает требованиям действующего законодательства;

в) следует отметить, что регламентированный Инструкцией N 157н порядок амортизации основных средств в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений несколько отличается от применяемого в бухгалтерском учете коммерческих организаций.

В частности, Инструкцией N 157н не предусмотрен разрешенный действующим законодательством (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н) и широко применяемый коммерческими организациями порядок отражения в бухгалтерском учете малоценных основных средств (стоимостью до 40 тыс. руб.) в составе материально-производственных запасов. Поэтому все подобные активы признаются в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений только основными средствами.

В соответствии с п. 92 Инструкции N 157н первоначальная стоимость основных средств в момент отпуска их в эксплуатацию подлежит списанию на затраты только в части объектов стоимостью до 3 тыс. руб. (с отражением этой стоимости на специальном забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации").

Основные средства стоимостью от 3 тыс. до 40 тыс. руб. включительно при отпуске в эксплуатацию подлежат амортизации в размере 100%.

Поэтому перед бухгалтерской службой реорганизованной организации остро встает вопрос, как применять требования действующего законодательства при переносе остатков стоимости основных средств в учетные регистры бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений (либо с одновременным пересчетом амортизации, либо один к одному с корректировкой амортизации в последующем).

В п. 37 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) N 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (МСФО N 8) говорится: "В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в периоде изменения". Другими словами, в случае изменения каких-либо бухгалтерских оценок (а именно этим и является изменение порядка амортизации основных средств) необходимо пересчитать амортизацию соответствующих объектов по новым правилам ее начисления, а причину возникновения разницы между прежней и новой остаточной стоимостью основных средств описать в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации. Несмотря на то, что МСФО N 8 согласно приказу Минфина России от 25.11.11 г. N 160н вступило в силу на территории Российской Федерации, фактически продолжают действовать нормы российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности (РСБУ), которые постепенно приводятся в соответствие с требованиями аналогичных МСФО. С учетом изложенного, а также объективных сложностей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности корректировок учетной политики и бухгалтерских оценок учредители реорганизуемых организаций, стремясь к облегчению процедур контроля за полнотой, правильностью и своевременностью осуществления реорганизационных процедур, нередко требуют переносить показатели бухгалтерского учета с одного плана счетов на другой по принципу "один в один", а приведение этих показателей в соответствие с новыми требованиями законодательства рекомендуют проводить уже после переноса.

Таким образом, при переносе остатков со счетов учета амортизации необходимо:

- либо в соответствии с требованиями МСФО N 8 и приказом Минфина России от 2.07.10 г. N 66н предварительно скорректировать суммы начисленной амортизации основных средств согласно новым правилам (при этом стоимость не отпущенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 40 тыс. руб. включительно, числящуюся в составе материально-производственных запасов, перенести на счета учета основных средств) с одновременным обоснованием отклонения ее стоимости от ранее начисленной в заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности реорганизованного предприятия (т.е. в разделе N 2 Отчета об изменениях капитала и в Пояснениях к бухгалтерскому балансу) и в пояснениях к передаточной таблице по переносу балансовых остатков на счета бухгалтерского учета созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения;

- либо, руководствуясь разъяснениями учредителя и региональных (местных) органов исполнительной власти, перенести эти остатки на указанные счета бухгалтерского учета "один в один" с последующим приведением их в соответствие с требованиями действующего законодательства уже после даты такого переноса.

Особенности переноса остатков денежных средств реорганизуемой организации на новые счета бухгалтерского учета

Рассмотрим основные сложности, возникающие при переносе остатков денежных средств на счета бухгалтерского учета созданного государственного (муниципального) учреждения:

применение кодов источников финансового обеспечения (18 разряд номеров соответствующих счетов учета денежных средств).

Как и в отношении имущества реорганизованной организации, данные коды применяются в зависимости от фактического источника образования соответствующих остатков (4, 5, или 6 - для средств, полученных из бюджетов, 2 - для средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности). Поскольку в бухгалтерском учете коммерческих организаций все средства независимо от источников их поступления отражаются на единых счетах бухгалтерского учета, определить источник поступления можно только по результатам анализа остатков по счетам 86 "Целевое финансирование" и 98 "Доходы будущих периодов", на которых в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н, должно отражаться движение полученных коммерческой организацией бюджетных средств.

Право распорядиться не использованными на момент реорганизации остатками полученных до нее бюджетных средств возникает у созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения только после санкционирования этих мероприятий распорядителем данных средств (ставшим после реорганизации учредителем). При этом в отношении расчетов по осуществлению капитальных вложений для государственных (муниципальных) учреждений действующим законодательством регламентировано обязательное открытие в обслуживающем органе Федерального казначейства отдельных специальных лицевых счетов, на которые по согласованию с учредителем и должны переводиться не использованные реорганизованным предприятием средства бюджетных инвестиций.

Кроме того, в отличие от коммерческих организаций, которые хранят денежные средства, полученные во временное распоряжение, на единых расчетных счетах в кредитных организациях, государственные (муниципальные) учреждения согласно действующему законодательству обязаны открыть отдельные лицевые счета в обслуживающем органе Федерального казначейства для расчетов по средствам во временном распоряжении. Поэтому остатки таких денежных средств на счетах реорганизуемого предприятия необходимо выделить (как правило, на основе анализа аналитического учета по счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами") и перенести в бухгалтерский учет созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения на счет 3 20 111 000 "Денежные средства учреждения на счете в органе казначейства, открытом для расчетов со средствами во временном распоряжении";

несоответствие моментов реорганизации предприятия и закрытия его расчетных счетов в кредитных организацию.

Одним из основных документов, необходимых для открытия созданному в результате реорганизации государственному (муниципальному) учреждению лицевых счетов в органе Федерального казначейства, является Свидетельство о государственной регистрации этого юридического лица. После фактического момента создания учреждения согласно указанному Свидетельству до момента фактического открытия ему лицевых счетов проходит определенное время. Поскольку перенос балансовых остатков на счета бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений осуществляется на дату создания такого учреждения, определенную Свидетельством, возникает вопрос о том, на какие счета учета денежных средств следует переносить данные остатки.

Данная проблема усугубляется тем, что так как государственные (муниципальные) казенные и бюджетные учреждения согласно требованиям действующего законодательства не имеют права на открытие расчетных счетов в кредитных организациях, то базовые версии отдельных бухгалтерских программ не позволяют использовать таким учреждениям бухгалтерский счет 0 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитных организациях". Поэтому учреждение должно либо привлечь специалистов обслуживающей бухгалтерскую программу организации, либо переносить остатки денежных средств на расчетных счетах на бухгалтерский счет 0 201 13 000 "Денежные средства в пути" с последующим переносом их на лицевые счета, открытые учреждению в обслуживающем его органе Федерального казначейства.

Особенности переноса остатков обязательств реорганизуемой организации на новые счета бухгалтерского учета

В отношении процедур переноса на счета бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения балансовых остатков реорганизованного предприятия следует отметить те же особенности изменения структуры соответствующих счетов, свойственные счетам учета имущества. Иными словами, если коммерческие организации вправе формировать структуру своих субсчетов самостоятельно, то структура субсчетов государственных (муниципальных) учреждений строго определена Единым планом счетов их бухгалтерского учета, регламентированным Инструкцией N 157н путем детализации кодов, указываемых в 22-23 разрядах номеров соответствующих субсчетов по направлениям использования денежных средств.

Кроме того, особенностью планов счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений является отсутствие в их структуре так называемых активно-пассивных счетов, которые могут иметь как дебетовые, так и кредитовые сальдо. В связи с этим обязательства учреждения перед сторонними организациями, в результате которых формируются затраты учреждения, и соответствующие обязательства сторонних организаций перед ним отражаются на разных счетах бухгалтерского учета:

- 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам";

- 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам";

- 0 210 00 000 "Расчеты с прочими дебиторами";

- 0 304 00 000 "Расчеты с прочими кредиторами".

Отражение отрицательных значений балансовых остатков по перечисленным счетам является грубым нарушением требований действующего законодательства. Поэтому при возникновении таких сальдо их следует отражать на других "парных" счетах бухгалтерского учета (например, на счете 0 206 00 000 вместо счета 0 302 00 000 и т.п.).

По остальным подобным счетам учета расчетов (0 205 00 000 "Расчеты по доходам", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" и др.) в зависимости от их активного или пассивного характера и размера обязательств могут формироваться как положительные, так и отрицательные остатки (сальдо).

Равно как и для объектов имущества реорганизуемого предприятия, целесообразно структуру аналитических счетов бухгалтерского учета привести в соответствие с указанной структурой еще до момента переноса остатков. Независимо от того, было это сделано или нет, увязку остатков по счетам прежней и новой систем бухгалтерского учета следует оформить передаточной таблицей.

Особенности переноса остатков капиталов (фондов) и нераспределенной прибыли реорганизуемой организации на новые счета бухгалтерского учета

Создание каких-либо капиталов и фондов за счет полученной прибыли в государственных (муниципальных) учреждениях действующим законодательством не предусмотрено. Поэтому все остатки по таким счетам реорганизованного коммерческого предприятия, как 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный фонд", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Целевое финансирование", подлежат переносу в бухгалтерский учет созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения на счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с применением к нему соответствующих кодов источников финансового обеспечения. При этом на момент реорганизации в учете государственного (муниципального) учреждения вместо перечисленных фондов должен быть сформирован показатель взноса учредителя в его создание. В соответствии с требованиями Инструкции N 157н и разъяснениями Минфина России от 25.04.11 г. N 02-06-07/1546 данный показатель формируется из первоначальной стоимости закрепленных за учреждением объектов недвижимого и особо ценного движимого имущества путем оформления следующей бухгалтерской записи:

Д-т 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", К-т 0 210 06 660 "Расчеты с учредителем".

Данную запись необходимо оформить датой, предшествующей дате реорганизации, чтобы значение сформированного показателя взноса учредителя в создание государственного (муниципального) учреждения было отражено в его входящих балансовых остатках.

Особенности формирования заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности реорганизуемого государственного коммерческого предприятия

Указанные особенности регламентированы п. 46 Указаний N 44н и заключаются в отражении в пояснениях к заключительному бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах следующей информации:

- основание проведения реорганизации (постановление соответствующего федерального или регионального органа исполнительной власти);

- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках (название ликвидированной и созданной в результате реорганизации организаций);

- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

- изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса до даты фактической реорганизации, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

- расходы, связанные с реорганизацией;

- формирование уставного капитала возникших организаций (поскольку формирование уставного капитала для государственных (муниципальных) учреждений действующим законодательством не предусмотрено, в пояснения включается отметка об этом);

- несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

- несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса (данная информация указывается при формировании первой бухгалтерской (финансовой) отчетности созданного в результате реорганизации государственного (муниципального) учреждения);

- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.

Заключительная бухгалтерская (финансовая) отчетность реорганизованного государственного предприятия, как правило, подлежит обязательному аудиту. При этом техническое задание и, следовательно, составленная по результатам аудита письменная информация (отчет) должны содержать следующую дополнительную информацию по проверке и анализу:

в части организационно-правовых мероприятий по реорганизации предприятия:

- формирования перечней особо ценного движимого имущества;

- документов по закреплению имущества за создаваемым бюджетным учреждением (в том числе внесению корректировок в Реестр государственного имущества);

- полноты и правильности оформления изменений при взаимодействии с персоналом предприятия в связи с его реорганизацией;

- мероприятий по закрытию счетов в кредитных организациях и открытию лицевых счетов в органах Федерального казначейства;

- своевременности и полноты информирования о реорганизации налогового органа, государственных внебюджетных фондов, а также дебиторов и кредиторов предприятия;

в части аудита нефинансовых активов:

- детализации объектов основных средств для переноса их остатков на счета бухгалтерского учета бюджетных учреждений, документального оформления и полноты определения объектов основных средств, подлежащих отнесению к особо ценному движимому имуществу;

- возможности применения используемой системы документооборота по ТМЦ для целей бухгалтерского учета бюджетного учреждения;

- детализации ТМЦ для переноса их остатков на счета бухгалтерского учета бюджетных учреждений;

в части аудита денежных средств на счетах, в кассе и иных финансовых активов:

- детализации остатков денежных средств на счетах и денежных документов по источникам их получения для переноса соответствующих остатков на счета бухгалтерского учета бюджетного учреждения;

в части аудита расчетов:

- детализации дебиторской и кредиторской задолженности для переноса ее остатков на счета бухгалтерского учета бюджетного учреждения;

- детализации остатков расчетов с подотчетными лицами для переноса их на счета бухгалтерского учета бюджетного учреждения;

в части аудита капиталов, доходов и расходов:

- остатков капиталов, доходов и расходов, не подлежащих отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений и предназначенных в процессе реорганизации к списанию на финансовые результаты реорганизованного бюджетного учреждения;

в части показателей заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- раскрытия информации в целях переноса остатков имущества и обязательств предприятия на счета бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

По результатам аудита составляется справка (ф. 0504833) о переносе остатков имущества и обязательств на балансовые и аналитические счета бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

В настоящей статье проанализированы лишь основные особенности организации и осуществления мероприятий по реорганизации государственных (муниципальных) коммерческих предприятий в организационно-правовую форму государственного (муниципального) учреждения. На основе изложенного приходится сделать вывод о том, что не все вопросы четко и однозначно регламентированы действующим законодательством и, следовательно, подлежат дальнейшему правовому урегулированию.